Zasiedzenie jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W wielu przypadkach podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania nabycia rzeczy lub praw na podstawie różnych tytułów prawnych. W związku z tym zastanowimy się, czy również i w sytuacji, gdy miejsce ma nabycie nieruchomości przez zasiedzenie, możliwe jest zastosowanie zwolnienia po stronie nabywcy.
Nabycie nieruchomości przez zasiedzenie a zwolnienie od podatku
Z treści art. 172 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat 20 jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat 30 posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze.
Można zatem wskazać, że zasiedzenie jest pierwotnym i nieodpłatnym sposobem nabycia prawa własności rzeczy przez nieuprawnionego jej posiadacza wskutek faktycznego wykonywania tego prawa w ciągu oznaczonego w ustawie czasu.
Pierwotny charakter nabycia w drodze zasiedzenia oznacza, że nabywa się prawo, które komuś już wcześniej przysługiwało, ale jego nabycie nastąpiło bez woli poprzednika. Decydującym kryterium jest bowiem samoistne posiadanie nieruchomości oraz upływ czasu.
Przechodząc na grunt prawa podatkowego, wskażmy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: SD) obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Co istotne, na mocy art. 7 ust. 4 i ust. 5 ustawy SD przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Natomiast jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku.
W przypadku zasiedzenia obowiązuje stała stawka podatku wynosząca 7% podstawy opodatkowania. Ponadto nie obowiązuje kwota wolna od podatku. Tak wynika wprost z treści art. 15 ust. 2 ustawy SD.
Zasiedzenie a możliwość zastosowania zwolnienia od podatku
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy SD zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 ustawy SD.
Powyższy przepis stanowi o całkowitym zwolnieniu od podatku w ramach tzw. grupy zerowej pod warunkiem złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Należy jednak podkreślić, że z zakresu przedmiotowego zwolnienia wprost wyłączono przypadek zasiedzenia określony w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy SD. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku pierwotnej formy nabycia, jaką jest zasiedzenie, nie jest możliwe przyjęcie, że ma miejsce nabycie „po” czy też „od” członka najbliższej rodziny, a zatem nieuzasadnione jest w tym przypadku stosowanie zwolnienia od podatku.
Przykładowo, jeżeli posiadaczem samoistnym nieruchomości jest ojciec i następnie posiadanie kontynuuje jego syn, który z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 172 kc staje się właścicielem na skutek zasiedzenia, to nie można przyjąć, że syn nabył nieruchomość od ojca. Zasiedzenie ma zawsze charakter pierwotny, a nie pochodny, natomiast fakt, że okres zasiedzenia ojca dolicza się do czasu zasiedzenia syna, nie uzasadnia zwolnienia od podatku na mocy art. 4a ust. 1 ustawy SD.
Zasiedzenie a nabycie spadku
W przeciwieństwie do zasiedzenia nabycie spadku może skorzystać z całkowitego zwolnienia od podatku na mocy art. 4a ustawy SD. Trzeba jednak podkreślić, że zasiedzenie jest odrębnym tytułem nabycia od dziedziczenia, które zakłada poprzednictwo i następstwo prawne (dziedziczenie nie jest zatem nabyciem pierwotnym). O ile można mówić o kontynuacji (czy sukcesji) praw w przypadku dziedziczenia, o tyle zasiedzenie powoduje przerwanie stosunków prawnych łączących dotychczasowego właściciela z rzeczą i powoduje powstanie nowego stanu prawnego dla nowego właściciela – osoby, na której rzecz zostało dokonane zasiedzenie.
W praktyce mogą pojawić się problemy interpretacyjne oraz wątpliwości, jakie skutki podatkowe wywoła przypadek zasiedzenia nieruchomości przez spadkodawcę.
Otóż w postanowieniu stwierdzającym zasiedzenie sąd wskaże, że termin zasiedzenia upłynął przed dniem śmierci spadkodawcy, tj. nieruchomość znajdowała się w posiadaniu spadkodawcy tak długo, iż wypełnione zostały terminy ustawowe – zasiedzenie może być wykonane jedynie w jego imieniu (spadkodawcy). Oznacza to, że nawet gdy z wnioskiem wystąpi jego spadkobierca, lecz sąd w postanowieniu stwierdzającym zasiedzenie stwierdzi, że dokonał go spadkodawca – a tym samym nabył własność nieruchomości tym tytułem (zasiedzenie następuje z mocy prawa; postępowanie przed sądem jedynie ten stan potwierdza), to w takiej sytuacji spadkobiercy nabędą własność nieruchomości w drodze spadkobrania, a nie w drodze zasiedzenia, nabycie własności w drodze zasiedzenia powstało bowiem jeszcze za życia spadkodawcy.
Natomiast w sytuacji, gdy sąd w postanowieniu stwierdzającym zasiedzenie wskaże, że okres potrzebny do nabycia własności przez zasiedzenie nie upłynął przed śmiercią spadkodawcy, to spadkobierca osoby, która była posiadaczem nieruchomości, lecz do chwili śmierci nie nabyła jej przez zasiedzenie, może żądać stwierdzenia zasiedzenia na swoją rzecz z zaliczeniem okresu posiadania spadkodawcy w takiej części, w jakiej dziedziczy.
Zatem w przypadku, gdy zasiedzenie jest stwierdzone na rzecz osoby zmarłej, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w ogóle nie powstanie, ponieważ nie ma podmiotu, któremu można by doręczyć decyzję o wymiarze podatku z tego tytułu. W takim przypadku spadkobierca nabywa nieruchomość nie tytułem zasiedzenia, lecz tytułem dziedziczenia.
Przykład 1.
Pan Norbert wystąpił do sądu z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości przez jego zmarłego ojca. Ponadto ten sam sąd wydał postanowienie stwierdzające nabycie spadku przez pana Norberta po swoim ojcu. Czy w tym przypadku może on skorzystać ze zwolnienia od podatku?
Tak, pan Norbert może skorzystać ze zwolnienia, pod warunkiem że w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzające nabycie spadku złoży do naczelnika US zgłoszenie SD-Z2. W opisanym przykładzie podstawą nabycia nieruchomości przez pana Norberta jest dziedziczenie, a nie zasiedzenie.
Warto też dodać, że w powyższym przykładzie organ podatkowy nie może już skutecznie egzekwować podatku od zasiedzenia. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje bowiem z dniem skutecznego doręczenia decyzji podatkowej. Natomiast w sytuacji, gdy osoba nabywająca prawo własności w drodze zasiedzenia zmarła, nie jest możliwe doręczenie jej decyzji.
Reasumując powyższe, wskażmy zatem, że w przypadku, gdy nabycie następuje tytułem zasiedzenia, całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nie przysługuje. W tym przypadku konieczne będzie złożenia deklaracji SD-3 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie takiej deklaracji naczelnik urzędu skarbowego wyda oraz doręczy decyzję ustalającą wysokość podatku do zapłaty.
