Podatnik prowadzący działalność gospodarczą może sprzedawać towary handlowe uzyskane zarówno w sposób odpłatny (w drodze zakupu), jak i w sposób nieodpłatny (np. otrzymane w drodze darowizny). W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób powinien on udokumentować takie nieodpłatne nabycie towaru.
Towary nabyte nieodpłatnie w działalności gospodarczej
W pierwszej kolejności wskażmy, że wartość towarów nabytych w sposób nieodpłatny – na podstawie takiej umowy jak np. darowizna – nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sprzedaż takich składników w ramach działalności gospodarczej naturalnie spowoduje powstanie przychodu z tego tytułu, jednak przychód nie może zostać pomniejszony o koszt nabycia (gdyż taki w przypadku nabycia w drodze czynności nieodpłatnej nie występuje). Nie jest spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.
Z drugiej strony należy zauważyć, że uzyskanie tytułu własności towarów jest określonym faktem gospodarczym, który powinien zostać odnotowany w dokumentacji podatkowo-księgowej prowadzonej przez podatnika. W przypadku przedsiębiorców obowiązanych do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów trzeba kierować się regulacjami rozporządzenia w sprawie prowadzenia tej księgi.
Przepisy rozporządzenia nie wskazują sposobu dokumentowania nieodpłatnego nabycia towaru. Możemy jednak wskazać, że zgodnie z par. 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze mogą być inne dowody, wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
- wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy;
- datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty;
- przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych;
- podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.
Należy jednak podkreślić, że ww. przepis dotyczy dowodów księgowych wymienionych w § 12 oraz w § 13 rozporządzenia, tj. specjalnych dowodów księgowych oraz dowodów wewnętrznych. Żaden z nich nie dotyczy natomiast dokumentowania nieodpłatnego nabycia towarów.
Nieodpłatne nabycie towaru w KPiR
Pomimo że przepisy rozporządzenia w sprawie KPiR nie odnoszą się wprost do kwestii udokumentowania nabycia nieodpłatnego, to jednak możemy odnaleźć interpretacje indywidualne wskazujące na konieczność odnotowania tego zdarzenia gospodarczego w KPiR.
Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 27 stycznia 2015 roku (nr ITPB1/415-1132/14/WM) wskazał, że jak wynika z treści objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.
Natomiast kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.
A zatem nieodpłatne nabycie towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej należy wykazać w kolumnie 17 tej księgi.
Dodatkowo organ podatkowy wskazuje, że w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
W powyższej interpretacji organ podatkowy nie wskazał, jakim dokumentem należy potwierdzić fakt nieodpłatnego otrzymania towarów. Z uwagi na fakt, że kwestia ta nie jest regulowana ani przepisami ustawy o PIT, ani przepisami rozporządzenia w sprawie KPiR, za zasadne trzeba przyjąć odwołanie się do art. 180 Ordynacji podatkowej, gdzie podano, że dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem.
Przykładowo zatem dowodem potwierdzającym nieodpłatne otrzymanie towarów będzie pisemna umowa darowizny rzeczy ruchomych.
Nieodpłatne nabycie towaru w remanencie końcowym
W myśl § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie KPiR podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury (lub remanentem), na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
W myśl zaś § 26 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.
Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że przedsiębiorca jest obowiązany ująć w remanencie końcowym towary otrzymane w drodze nieodpłatnej darowizny, a nie sprzedane na koniec roku podatkowego, i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w wartości odpowiadającej cenie zakupu towarów takich samych lub podobnych).
Ponownie przypomnijmy, że pomimo ciążącego na podatniku obowiązku ujęcia nabytych nieodpłatnie, a niesprzedanych towarów w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego, ich wartość wynikająca z wyceny nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Nabycie towarów handlowych, które nastąpiło w drodze darowizny (tj. nieodpłatnie), nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomimo tego zdarzenie gospodarcze w postaci nabycia towarów w drodze nieodpłatnej umowy powinno być odnotowane w KPiR w kolumnie nr 17.
