Leasing finansowy dla celów bilansowych - księgowanie

Leasing jest jedną z najczęściej wykorzystywanych form finansowania inwestycji przez przedsiębiorstwa. Prawidłowa klasyfikacja umowy, w tym rozstrzygnięcie, czy jest to leasing finansowy dla celów bilansowych, oraz właściwe ujęcie jej skutków w ewidencji księgowej są kluczowe dla rzetelnej prezentacji sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa, a także dla prawidłowego ustalenia wyniku finansowego.

Przedmiot leasingu jako środek trwały

Do środków trwałych zalicza się również te składniki, które nie są własnością danego podmiotu gospodarczego, lecz są przez ten podmiot kontrolowane i spełniają określone wymagania stawiane przed składnikami aktywów trwałych (np. zamiar używania przez okres dłuższy niż rok, wykorzystywanie w działalności jednostki, zdatność do używania). Zatem, aby składnik aktywów mógł być prezentowany w bilansie, nie jest konieczne posiadanie tytułu jego własności, a wystarczy sprawowanie kontroli nad związanymi z tym składnikiem korzyściami. Jedną z możliwości uzyskania kontroli nad składnikiem aktywów trwałych jest zawarcie odpowiedniej umowy leasingowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 15 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
• ulepszenia w obcych środkach trwałych;
• inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Kiedy umowa leasingu jest kwalifikowana jako leasing finansowy dla celów bilansowych?

Ustawa o rachunkowości definiuje leasing finansowy jako umowę spełniającą choćby jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej 1 z następujących warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Przy czym ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość zastosowania uproszczenia polegającego na kwalifikacji umów leasingowych według kryteriów określonych w prawie podatkowym, co dotyczy wyłącznie jednostek mikro i jednostek małych (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Zatem spełnienie choćby jednego z warunków określonych w art. 3. ust. 4 UoR decyduje o kwalifikacji umowy leasingu jako leasingu finansowego. Warunki te uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (rozdział IV. Klasyfikacja leasingu, najmu i dzierżawy oraz zagadnienia wspólne).

Warunek 1 – przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta, jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu.

Warunek 2 – zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia. Jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu.

Warunek 3 – okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu – szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych.

Warunek 4 dotyczący sumy opłat leasingowych – jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis), a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy.

Warunek 5 – zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie. Jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1-4, 6 oraz 7.

Warunek 6 – przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający. Jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo jest istotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy.

Warunek 7 – przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego – aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może ich używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony.

W sytuacji, gdy umowa leasingu nie spełnia żadnego z powyższych warunków, jest klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego.

Ujęcie przedmiotu umowy leasingu finansowego w księgach rachunkowych

Przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W pkt. 7.1. KSR nr 5 wskazano, że przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Korzystający dokonuje także odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.

Ujęcie w księgach rachunkowych przyjęcia przedmiotu leasingu finansowego do używania w działalności, a więc wprowadzenie przedmiotu leasingu finansowego do ewidencji środków trwałych następuje na podstawie dowodu OT zapisem:

• Wn konto 010 „Środki trwałe”,
• Ma konto 249-2 „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”.

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność handlową zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód ciężarowy. Weryfikując warunki umowy leasingu, spółka zakwalifikowała umowę leasingu dla celów bilansowych jako umowę leasingu finansowego (spełnienie części z warunków zawartych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W jaki sposób spółka powinna ująć w księgach rachunkowych przyjęcie przedmiotu leasingu finansowego dla celów bilansowych (samochodu ciężarowego)? Jak ustalić wartość początkową samochodu? Skoro zawarta przez spółkę z o.o. umowa leasingu operacyjnego, dla celów bilansowych została zakwalifikowana jako umowa leasingu finansowego na podstawie spełnienia części warunków z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to przedmiot umowy leasingu finansowego (samochód ciężarowy) jest zaliczany do środków trwałych spółki z o.o. (korzystającego). Zatem samochód ciężarowy powinien zostać wprowadzony do ewidencji bilansowej w spółce, która następnie zobligowana jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych. Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego ustala się na zasadach ogólnych, a więc na podstawie art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Przy czym w pkt. 7.2. w KSR nr 5 wskazano dodatkowo, że na wartość początkową przedmiotu umowy o leasing finansowy składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub
• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wprowadzenie przedmiotu leasingu finansowego (samochodu ciężarowego) do ewidencji bilansowej na podstawie dowodu OT:

• Wn konto 010 „Środki trwałe”,
• Ma konto 249-2 „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”.