Oskładkowanie kontraktu menedżerskiego, szczególnie gdy menedżer posiada jednocześnie umowę o pracę z tym samym podmiotem, budzi liczne wątpliwości. Kluczowe w tej kwestii jest stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zostało szczegółowo przedstawione w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2019 roku (WPI/200000/43/317/2019), wyjaśniając zasady oskładkowania wynagrodzenia i odprawy.
Oskładkowanie kontraktu menedżerskiego - stan faktyczny
W czerwcu 2017 roku spółka, która zawnioskowała do ZUS-u o wydanie interpretacji indywidualnej, zawarła umowę o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski) z prezesem zarządu, do tego czasu zatrudnionym w tej spółce na podstawie umowy o pracę. Na czas trwania kontraktu, od czerwca 2017 roku do marca 2019 roku, udzielono prezesowi urlopu bezpłatnego – nie rozwiązano umowy o pracę. W marcu 2019 r. powołano nowego prezesa zarządu. Dotychczasowemu prezesowi wypowiedziano kontrakt menedżerski z okresem wypowiedzenia upływającym w ostatnim dniu czerwca 2019 roku. Zgodnie z postanowieniami kontraktu dotychczasowy prezes miał prawo do otrzymania odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem tej umowy.
Odchodzącemu prezesowi przysługiwało wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego za jeden dzień marca 2019 roku podlegające wypłaceniu w kwietniu 2019 roku. W kwietniu 2019 roku miał on również otrzymać wynagrodzenie z tytułu zawieszonej wcześniej umowy o pracę jako dyrektor techniczny za część marca 2019 roku (zakończony urlop bezpłatny z umowy o pracę). Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wynosiło więcej niż wynagrodzenie minimalne w przeliczeniu na pełny miesiąc.
Zagadnienia, które wymagały rozstrzygnięcia
Wnioskodawca sformułował następujące pytania:
Czy wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego za marzec 2019 roku, które podlegało wypłaceniu w kwietniu 2019 roku, należało oskładkować tylko składką zdrowotną?
Czy odprawa z tytułu rozwiązania kontraktu menedżerskiego, która miała być wypłacona w lipcu 2019 roku, podlegała oskładkowaniu?
Stanowisko wnioskodawcy
Wnioskodawca wyraził pogląd, że:
z uwagi na to, iż nastąpiło zakończenie urlopu bezpłatnego z tytułu umowy o pracę i wystąpi wynagrodzenie z umowy o pracę, które będzie podlegało obowiązkowo oskładkowaniu (w ramach ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego), a wynagrodzenie to będzie wyższe niż wynagrodzenie minimalne, drugi tytuł do ubezpieczeń – kontrakt menedżerski – będzie oskładkowany tylko składką zdrowotną;
odprawa z tytułu zakończenia kontraktu menedżerskiego nie będzie oskładkowana.
Analiza ZUS dotycząca wynagrodzeń z umowy o pracę i kontraktu menedżerskiego
ZUS wskazał, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4 Ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej są:
pracownikami oraz
osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.
Co do zasady umowa o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski) jest w istocie umową nienazwaną o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umów zlecenia.
Art. 9 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych reguluje sytuację równoczesnego świadczenia pracy przez osobę fizyczną w ramach umowy o pracę i umowy zlecenia. Osoba taka jest obejmowana ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z tytułu stosunku pracy oraz umowy zlecenia, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Ponadto osoba ta podlega obowiązkowo ubezpieczeniom chorobowemu i wypadkowemu (art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
Co więcej, w myśl art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy oraz osobę wykonującą pracę m.in. na podstawie umowy zlecenia, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Zatem dla celów ubezpieczeń społecznych za pracownika uważa się nie tylko osobę pozostającą w stosunku pracy, lecz także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy. Podstawowym skutkiem uznania osoby wskazanej w art. 8 ust. 2a za pracownika jest objęcie jej obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalnym, rentowymi, chorobowym i wypadkowym – tak, jak pracownika.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, natomiast zleceniobiorców – przychód z tytułu wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie (ust. 3).
Z kolei przepis art. 18 ust. 1a w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, że w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy zlecenia, natomiast podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe tych osób stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe.
Wobec powyższego, w przypadku gdy pracownik – oprócz wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę – świadczy także usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. kontraktu menedżerskiego), zawartej z własnym pracodawcą, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi suma przychodu ze stosunku pracy i wykonywanej umowy cywilnoprawnej.
W myśl art. 81 ust. 1 Ustawy z 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.
Analiza ZUS dotycząca odprawy
W § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarto zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z § 5 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia, przepisy § 2–4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią m.in. odprawy wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy. Warunkiem zastosowania wspomnianego przepisu jest to, aby wypłata świadczenia pieniężnego pozostawała w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z faktem wygaśnięcia lub rozwiązania umowy zlecenia.
Z treści wniosku wynikało, że wnioskodawca zamierzał wypłacić na rzecz byłego prezesa odprawę z tytułu rozwiązania kontraktu menedżerskiego. Obowiązek wypłaty odprawy wynikał z postanowień kontraktu menedżerskiego. W rezultacie, w przypadku gdy wypłata odprawy wiąże się ściśle się z rozwiązaniem kontraktu menadżerskiego, jej wartość podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na mocy § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.
Rozstrzygnięcie ZUS
W świetle powyższych analiz ZUS uznał:
za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie braku obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego – ZUS ustalił, że po zakończonym urlopie bezpłatnym ustępujący prezes zarządu podlegał ubezpieczeniom społecznym na zasadach właściwych dla pracownika, ponieważ zastosowanie znalazł art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych; w konsekwencji wynagrodzenie wypłacone z tytułu kontraktu menadżerskiego stanowiło podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne;
za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (a w konsekwencji również na ubezpieczenie zdrowotne) kwoty odprawy w związku z rozwiązaniem kontraktu menedżerskiego – skoro wypłata odprawy ściśle wiązała się z rozwiązaniem tego kontraktu.
Oskładkowaniu w ramach ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego podlega więc suma wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i kontraktu menedżerskiego, zawartych z tym samym podmiotem (pracodawcą/zleceniodawcą). Natomiast odprawa pieniężna wypłacana w związku z rozwiązaniem kontraktu menedżerskiego nie jest oskładkowana.
