Przychód z nieodpłatnych świadczeń jest jednym z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT. W praktyce mogą one przybierać różną postać. W poniższym artykule zastanowimy się, czy nieodpłatne świadczenie powstaje po stronie partnerów wspólnie zamieszkujących w nieruchomości należącej do jednego z nich.
Przychód z nieodpłatnych świadczeń a podatek PIT
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi faktycznie przekazane. Pod pojęciem „postawionymi do dyspozycji” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2 i 2a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
W związku z powyższym pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, lecz także w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.
W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że na pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w których wyniku podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. niezwiązany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie – takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.
Jak wynika z przywołanego już art. 11 ust. 2a ustawy PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Powstały przychód z nieodpłatnych świadczeń jest zaliczany do przychodów z innych źródeł, o czym stanowi art. 20 ust. 1 ustawy PIT. To oznacza, że do opodatkowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń stosujemy skalę podatkową określoną w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.
Wspólne zamieszkiwanie partnerów to nie przychód z nieodpłatnych świadczeń
Nie ulega wątpliwości, że z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy użyczenia, czyli do sytuacji, w której jedna osoba użycza drugiej swoją nieruchomość do nieodpłatnego użytku. W takim przypadku po stronie biorącej nieruchomość w użyczenie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Na mocy art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy PIT kwotę przychodu określa się jako równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu. Osoby zaliczane do I oraz II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn mogą w takim przypadku skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT.
Jednakże od powyższego przypadku należy odróżnić sytuację, w której właściciel nieruchomości wspólnie korzysta z nieruchomości z partnerem (czyli z osobą niespokrewnioną). W takim bowiem przypadku trudno uznać, że w zakresie wspólnego korzystania z nieruchomości po stronie partnera powstaje jakiekolwiek wymierne przysporzenie majątkowe.
W związku z powyższym faktem nie można w tym przypadku mówić o przysporzeniu majątkowym otrzymanym kosztem innego podmiotu. Co więcej, wraz z interpretacją Dyrektora IS w Warszawie z 30 października 2009 roku (nr IPPB4/415-521/09-2/MP) należy uznać, że gdyby nawet przyjąć, iż podatnik otrzymuje nieodpłatnie prawa lub inne nieodpłatne świadczenia, nie byłoby możliwe ustalenie kwoty przychodu do opodatkowania z tego tytułu.
Przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz wartości innych nieodpłatnych świadczeń powstaje w przypadku, gdy podatnik otrzymuje rzecz, prawo lub innego rodzaju świadczenie w sposób nieodpłatny, podczas gdy w warunkach rynkowych otrzymanie tego rodzaju świadczenia odbywałoby się z zachowaniem odpłatności.
W szczególności zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
W związku z tym w takim przypadku nie jest możliwe zastosowanie art. 11 ust. 2 i 2a ww. ustawy, nie ma bowiem możliwości ustalenia ceny rynkowej stosowanej w obrocie prawami, które ze swojej natury nie mogą być przedmiotem obrotu (są bowiem niezbywalne).
Przykład 1.
Pani Ewa postanowiła zamieszkać ze swoim partnerem Adamem w mieszkaniu stanowiącym jego wyłączną własność. Oboje wspólnie korzystają z nieruchomości pana Adama. Czy w tym przypadku po stronie pani Ewy pojawia się przychód z nieodpłatnych świadczeń?
W przedstawionym przykładzie nie jest możliwe określenie konkretnej wartości przychodu, czyli konkretnej korzyści, jaką uzyskuje pani Ewa. Z uwagi na brak możliwości wyznaczenia kwoty przychodu po jej stronie nie powstaje żadne zobowiązanie podatkowe w ramach PIT.
Dokonując wykładni art. 11 ust. 1 ustawy PIT stanowiącego o przychodzie podatkowym, pamiętać należy, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując, istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostaną aktywa podatnika.
Mając zatem powyższe na uwadze, należy wskazać, że udostępnienie przez partnera mieszkania i należących do niego sprzętów oraz przedmiotów gospodarstwa domowego, z których druga osobą będzie korzystać, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.
