Refakturowanie podatku od środków transportowych – czy jest możliwe?

W przypadku najmu samochodów ciężarowych wielu przedsiębiorców zastanawia się, czy dopuszczalne jest refakturowanie podatku od środków transportowych na najemcę. Kwestia ta budzi liczne wątpliwości interpretacyjne, gdyż przenoszenie kosztów podatkowych wymaga odpowiedniego podejścia w świetle przepisów o podatku VAT. Analiza niniejszego zagadnienia pozwala zrozumieć, czy takie działanie jest zgodne z prawem.

Umowa najmu a refakturowanie podatku od środków transportowych

W myśl art. 659 § 1 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy w postaci zapłaty umówionego czynszu.

Umowa najmu stanowi formę odpłatnego świadczenia usług, a zatem wynajmujący ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT): podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 

Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT: podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei kwestie związane z refakturą zostały uregulowane w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. 

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 roku (II FSK 1926/19) podkreślił, że: refakturowanie usług oznacza nic innego jak odsprzedaż usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. 

Zacytowany art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w niezmienionej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów dotyczy wyłącznie świadczenia nabytego w celu dalszej odsprzedaży. Tym samym przy refakturowaniu dochodzi do dwóch transakcji, w których ten sam podmiot występuje najpierw jako nabywca, a następnie jako zbywca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika za świadczącego usługę jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej to świadczenie.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania faktury na odsprzedaż usługi wtedy, gdy:

• podmiot, na który wystawiono fakturę pierwotną, sam nie korzysta ze świadczenia,

• odsprzedaż następuje po cenie zakupu,

• podmiot dokonujący odsprzedaży wystawia na rzecz nabywcy fakturę.

Podatek od środków transportowych a obowiązki właściciela

Wskazane w tytule zobowiązanie podatkowe jest regulowane przez przepisy Ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z treści art. 8 tej ustawy: opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają:

1. samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton;

2. samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton;

3. ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton;

4. ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton;

5. przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

6. przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

7. autobusy.

Natomiast zgodnie z art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu.

Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność co najmniej dwóch osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.

W przypadku zmiany właściciela zarejestrowanego środka transportowego obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności.

Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportu zarejestrowano na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku nabycia pojazdu już zarejestrowanego powstaje on natomiast od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu jego nabycia.

Dlaczego odrębne refakturowanie podatku od środków transportowych nie jest dopuszczalne?

Stosownie do art. 6 Ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa: podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od środków transportu, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). 

Z tych względów podatek od środków transportowych nie może stanowić przedmiotu sprzedaży ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam podatek nie podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie podlega refakturowaniu.

Kwota podatku od środków transportowych pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc element kalkulacyjny świadczonej usługi. W rezultacie do podstawy opodatkowania należy wliczyć również koszty tego podatku i zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, czyli najmu.

Podsumowując, podatek od środków transportowych nie podlega osobnemu refakturowaniu, lecz stanowi element składowy usługi najmu, a zatem powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania.