Jedną z opcji przewidzianą w umowie leasingu jest skrócenie czasu jej trwania i wcześniejszy wykup przedmiotu leasingu. W związku z tym warto przeanalizować, jakie konsekwencje podatkowe na gruncie podatku PIT i VAT powstają przez skrócenie umowy leasingu.
Skrócenie umowy leasingu na gruncie podatku VAT
W zakresie przepisów podatku VAT, na które należy zwrócić uwagę, przede wszystkim wskażmy na treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który podaje, że za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu, innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
Natomiast na mocy art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów.
Leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel, czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 3 lutego 2021 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.1003.2020.1.ABU), leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą. Zatem należy przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu, także przed upływem okresu, na jaki umowa obowiązuje, jest odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu.
Powyższe powoduje, że skrócenie umowy leasingu samo w sobie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu po stronie leasingobiorcy.
Dodatkowo skrócenie umowy leasingu i wcześniejszy wykup przedmiotu leasingu nie wpłynie na konieczność korekty uprzednio odliczonego podatku VAT od rat leasingowych. Tak też stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 25 stycznia 2021 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.807.2020.4.IK).
Przykład 1.
Leasingobiorca posiadający umowę leasingu na samochód ciężarowy postanowił skrócić umowę leasingu przed terminem i dokonać przedwczesnego wykupu. Pojazd nadal będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W takim układzie skrócenie umowy leasingu będzie dla leasingobiorcy zdarzeniem neutralnym podatkowo. Nie będzie również konieczna korekta uprzednio odliczonego podatku naliczonego od faktur dokumentujących raty leasingowe.
Skrócenie umowy leasingu na gruncie podatku PIT
Przechodząc na grunt podatku PIT, należy zaznaczyć, że skrócenie umowy leasingu i wcześniejszy wykup przedmiotu leasingu nie generuje konieczności korekty wartości netto rat leasingowych ujętych w kosztach podatkowych.
W świetle art. 23b ust. 1 ustawy o PIT mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym, jeżeli umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest przedsiębiorca, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.
Trzeba jednak wskazać, że zgodnie z art. 23a pkt 2 ustawy o PIT podstawowy okres umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli jej inne postanowienia nie uległy zmianie.
W sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonują zmian czasu jej trwania, w każdym przypadku należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 23b ustawy.
Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu (skrócenie umowy leasingu lub jej wydłużenie) umowa ta nadal spełnia warunki określone w ustawie podatkowej, to mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym.
Regulacje ustawy PIT nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy przed czasem oznaczonym w umowie leasingowej. Odnoszą się tylko do rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie okresu podstawowego oraz w trakcie trwania umowy.
Zatem w sytuacji, gdy w czasie krótszym od okresu podstawowego nastąpi rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego, która w momencie zawarcia spełnia wymienione warunki do uznania jej za umowę leasingu, nie skutkuje to obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o zapłacone dotychczas opłaty leasingowe (opłata wstępna i poniesione raty miesięczne), ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie zasada kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu określona w art. 22 ustawy o PIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
W konsekwencji w przypadku wcześniejszego rozwiązania umów leasingu, które zostały zawarte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik nie będzie miał obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów o zapłacone dotychczas opłaty, które poniesione zostały do dnia rozwiązania umowy z tytułu umów leasingu operacyjnego.
Powyższe nie zmienia faktu, że wykup w przypadku leasingu operacyjnego będzie następował przed upływem 40% normatywnego okresu, ponieważ do momentu skrócenia okresu trwania leasingu podatnik miał prawo zaliczać uiszczane raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów.
Zatem organy podatkowe akceptują brak konieczności korygowania kosztów niezależnie od statusu umowy po skróceniu okresu leasingu.
Przykład 2.
Przedsiębiorca leasingujący pojazd ciężarowy po upływie roku trwania umowy zakończył umowę leasingu i dokonał wykupu pojazdu. Taka umowa nie będzie w myśl przepisów podatkowych traktowana jako umowa leasingu, ponieważ jej czas wynosił mniej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (czyli mniej niż 2 lata). Pomimo tego podatnik nie ma obowiązku korygowania uprzednio zaliczonych rat leasingowych do kosztów.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, możemy wskazać, że skrócenie umowy leasingu nie niesie ze sobą negatywnych konsekwencji podatkowych dla przedsiębiorcy w tym znaczeniu, że nie musi on korygować uprzednio odliczonego podatku naliczonego ani kosztów podatkowych.
