Wypłata kontrahentowi premii pieniężnej z tytułu przekroczenia określonych progów zakupowych lub terminowości regulowania należności stanowi tzw. bonus warunkowy. Niestety, fiskus taką formę gratyfikacji uznaje za zmniejszenie kosztów ponoszonych przez nabywcę, a co za tym idzie, w znaczny sposób komplikuje – i tak mało przejrzysty – system podatkowy. Premia pieniężna otrzymana od kontrahenta jest więc traktowana jako rabat w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).
Premia pieniężna otrzymana od kontrahenta, u którego czynny podatnik VAT dokonał zakupu, wiąże się z koniecznością weryfikacji, czy otrzymany bonus powinien być traktowany jako rabat w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli tak, wówczas podatnik zobowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji VAT. Jednakże od początku wejścia w życie ustawy o VAT niezmiennie istnieją wątpliwości odnośnie do ustalenia, czy premia pieniężna to jedynie obniżka ceny, czy już wynagrodzenie za usługę.
Przyczyny wątpliwości dotyczących premii pieniężnej
Omawiana premia jest świadczeniem pieniężnym obliczanym okresowo, stanowiącym wynagrodzenie dla nabywcy przysługujące mu za przekroczenie oznaczonych progów zakupowych u sprzedawcy. Często określa się je również jako bonus warunkowy, zależny od wykonania wyznaczonych przez kontrahenta zadań. Jak by na to nie patrzeć, bonus ten będzie zawsze specyficznym rodzajem rabatu, zmniejszającym wartość transakcji za oznaczony okres.
Jeszcze do niedawna największe wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie dotyczyły premii z perspektywy podatku VAT. Ich powodem był fakt, że wystawienie faktury korygującej dokumentującej rabat do wielu transakcji z jednym podmiotem oznaczało obowiązek wystawiania faktur korygujących do konkretnych faktur sprzedaży, które powinny być wymienione na tym dokumencie. Wymagało to również poświęcenia wielu godzin na przygotowywanie odpowiedniej faktury korygującej.
Premia pieniężna otrzymana od kontrahenta w doktrynie była uznawana za rabat. Prowadziło to do obowiązku wystawienia faktur korygujących. Taki proceder w świetle przepisów ustawy o VAT był bardzo czaso- i pracochłonny – faktura korygująca musiała zawierać dokładne odwołanie do każdej z faktur pierwotnych.
Przykład 1.
Firma ABC Sp. z o.o. sprzedała towar o wartości 1 mln zł firmie XYZ Sp. z o.o, w 500 transakcjach. W związku ze sprzedażą ABC wystawiła 500 faktur. Zgodnie z umową premia za zakup towarów wynosiła kwotę 30 tys. zł odnoszącą się do wszystkich transakcji w danym okresie. Zgodnie z powyższym wystawienie faktur korygujących oznaczało konieczność sporządzenia 500 zestawów danych dotyczących faktur sprzedaży.
Próba rozwiązania problemu
Sytuacja zmieniła się wraz z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 30 grudnia 2004 roku (znak PP3-812-1222/2004/AP/4026), zgodnie z którą skutki VAT udzielenia premii pieniężnej zostały uzależnione od sposobu jego kalkulacji.
Taka interpretacja pozwalała uniknąć konieczności wystawienia faktur korygujących, jeżeli podatnik ustalił reguły księgowania tak, aby wartości premii nie można było przyporządkować do poszczególnych transakcji. Minister Finansów uzasadniał to stwierdzeniem, że
„skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie”.
Oznacza to, że w przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną sprzedażą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż ma bezpośredni wpływ na wartość tej sprzedaży, co w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości. Jeżeli natomiast podatnik premie pieniężne wypłaca z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupu określonej wartości bądź ilości towarów w określonym czasie albo dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w danym okresie, to te bonusy nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, czyli świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego premię. Takie usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Z powyższego wynika, że przy „prawidłowo” poprowadzonej metodzie księgowania bonusy pieniężne można traktować jako wynagrodzenie za usługi.
Jak owo zagadnienie wygląda obecnie?
Obecnie w kwestii premii pieniężnej obowiązuje interpretacja Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 6 lutego 2007 roku (sygn. akt: I FSK 94/06) stwierdził, że premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie może być dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Znajduje to potwierdzenie w wykładni art. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą usługa jest świadczeniem innym niż dostawa towaru, zaś wartość premii pieniężnej wykazuje związek – bezpośredni lub pośredni – wyłącznie z dostawami towarów.
Powyższe potwierdza późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r., zgodnie z którym
„w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.
Księgowanie premii pieniężnej
Przed rokiem 2011 orzecznictwo stało na stanowisku, że premia pieniężna powinna być dokumentowana notą księgową, nie zaś fakturą VAT. Dopiero od 1 stycznia 2011 r. wszystkie sądy administracyjne oraz izby obrachunkowe uznały, że jedynym prawidłowym sposobem rozliczania rabatów przyznawanych kontrahentom jest wystawianie faktur korygujących.
Obecnie przepis art. 106j ust. 3 ustawy o VAT dopuszcza praktykę wystawiania faktur korygujących dokumentujących rabat w sposób, który pozwala ujmować jedną korektą więcej niż jedną fakturę sprzedaży. Oznacza to po prostu, że podatnik został uprawniony do wystawiania zbiorczych faktur korygujących.
Skutki udzielenia premii pieniężnej w zakresie podatku dochodowego
Dla celów podatku od towarów i usług udzielona klientowi premia pieniężna powoduje pomniejszenie obrotu. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenie może mieć miejsce dopiero po uzyskaniu potwierdzenia, że nabywca towaru lub usługi otrzymał odpowiednią fakturę korygującą. Co więcej, podstawa opodatkowania może zostać obniżona jedynie, gdy zostaną przez podatnika spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przesłanki, przy jednoczesnym spełnieniu przez niego warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT, zapewniających prawidłowy pobór podatku od towarów i usług i zapobiegających oszustwom podatkowym. W przypadku korekty sprzedaży zafakturowanej – udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług.
Analogicznie przy podatku dochodowym premia pieniężna prowadzi do obniżenia wysokości przychodu. Jednakże w tym wypadku brak jest przepisów, które określają w rozliczeniach jakiego okresu – roku podatkowego – należy uwzględnić udzielony rabat. Wobec braku stosownych regulacji zasady postępowania wyprowadza się z ogólnych przepisów podatkowych, czyli tych określających moment powstania obowiązku podatkowego oraz określających wysokość podstawy opodatkowania. Powyższe prowadzi do korekt złożonych już rozliczeń rocznych podatku dochodowego od osób prawnych.
Premia pieniężna otrzymana od kontrahenta – podsumowanie
Jak wynika z niniejszego artykułu, obniżenie ceny sprzedaży wskutek otrzymania rabatu uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek.
Pierwszą z nich jest ścisły związek otrzymanej premii pieniężnej z konkretną, zrealizowaną dostawą towarów lub usług. Występuje on wtedy, gdy bez zrealizowania konkretnej transakcji premia nie zostałaby przyznana. Po drugie istotne jest, aby otrzymanie rabatu nie było obwarowane żadnymi dodatkowymi wymaganiami od nabywcy. Jeżeli warunkiem przyznania premii jest nie tylko dokonanie zakupów, lecz także określone zachowanie nabywcy, otrzymana kwota może stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług przez nabywcę na rzecz sprzedawcy. Takie sytuacje mają miejsce, kiedy sprzedawca oferuje zniżki pod warunkiem wzięcia udziału w programie lojalnościowym.
