Podstawowym aktem administracyjnym, z którym mają styczność podatnicy, jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Warto jednak mieć na uwadze, że w określonych sytuacjach organ podatkowy może wydać inny akt, jakim jest decyzja określająca wysokość dochodu lub zysku. W dalszej części artykułu przyjrzymy się bliżej temu zagadnieniu oraz przesłankom jej wydania.
Decyzja określająca wysokość dochodu lub zysku
Jak wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Ww. przepis odnosi się zatem wprost do decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 21b Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku.
Art. 21b Ordynacji odnosi się zatem wyłącznie do przypadku, gdy wysokość osiągniętego dochodu nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego.
Przykład 1.
Pan Filip w rocznej deklaracji podatkowej wykazał dochód z umowy o dzieło w wysokości 5000 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że wysokość dochodu wynosi 25 000 zł. Jaki będzie tryb postępowania organu podatkowego? W przedstawionym przykładzie dochód pana Filipa mieści się w rocznej kwocie wolnej od podatku (30 000 zł) wynikającej z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W rezultacie organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ to wynosi zero. Organ podatkowy na mocy art. 21b Ordynacji podatkowej może natomiast wydać decyzję określającą poprawną wysokość dochodu, tj. 25 000 zł.
Z treści analizowanego przepisu wynika, że decyzja określająca kwotę dochodu może zostać wydana w toku postępowania podatkowego. Przypomnijmy zatem, że zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.
Ponadto w myśl art. 165b Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Należy też zaznaczyć, że do decyzji określającej kwotę dochodu lub zysku zastosowanie znajdzie art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja podatkowa zawiera:
- oznaczenie organu podatkowego;
- datę jej wydania;
- oznaczenie strony;
- powołanie podstawy prawnej;
- rozstrzygnięcie;
- uzasadnienie faktyczne i prawne;
- pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie;
- podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).
Decyzja określająca wysokość dochodu a zobowiązanie podatkowe
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym pojawia się pytanie, czy po upływie terminu przedawnienia podatku organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej kwotę dochodu.
Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 Ordynacji, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast określenie wysokości dochodu na podstawie art. 21b nie jest określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, lecz dochodu.
Niemniej jednak jak wskazał NSA w wyroku z 6 lutego 2018 roku (II FSK 288/16), podkreślić należy, że określenie prawidłowej wysokości dochodu odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji. Organ podatkowy, kwestionując dane zawarte w deklaracji podatnika, prowadzi postępowanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Zwrócić również należy uwagę na Uchwałę całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 roku (II FPS 4/13). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe.
Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki. W rezultacie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b Ordynacji podatkowej.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych nie tylko uprawnia, ale także zobowiązuje organ podatkowy do odstąpienia od wypowiedzi merytorycznej w sprawie – orzeczenia co do istoty sprawy.
Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Z brzmienia cytowanego przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów o bezprzedmiotowości postępowania, bezsprzecznie wynika, że stwierdzenie przedawnienia zobowiązania jest wystarczające i jednocześnie przesądzające o wyniku sprawy oraz konieczności wydania końcowego rozstrzygnięcia umarzającego takie postępowanie.
Badaniu podlega więc najpierw jedynie ta kwestia, a w przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania zagadnienia wykraczające poza okoliczności skutkujące stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania tracą znaczenie i rację bytu w tej sprawie, ponieważ prowadzone postępowanie staje się bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do tego, aby dalej prowadzić postępowanie i orzekać o kwestiach merytorycznych (wyrok WSA w Łodzi z 11 grudnia 2025 roku, I SA/Łd 442/25).
Podsumowując powyższe, należy zatem podkreślić, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość dochodu lub zysku podatnika w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego.
Polecamy:
