Czynności sprawdzające - jak długo mogą trwać?

Przepisy Ordynacji podatkowej określają, w jakim czasie powinna zostać załatwiona sprawa podatkowa. Przepis ten odnosi się przede wszystkim do czasu trwania postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające, a kwestia czasu ich trwania są natomiast kwestią dyskusyjną i wymagającą wyjaśnienia. Zagadnienie to będzie przedmiotem poniższej analizy.

Termin załatwienia sprawy podatkowej

Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl § 2 tego artykułu niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie.

Warto jednak podkreślić, że ww. przepis został umieszczony w części Ordynacji podatkowej odnoszącej się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast od postępowania podatkowego należy odróżnić czynności sprawdzające. Otóż w myśl art. 272 Ordynacji podatkowej organy podatkowe I instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1. sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;
2. stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;
3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;
4. weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
5. weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej;
6. weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym;
7. sprawdzenie spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz rzetelności i terminowości składania oświadczenia podatnikowi przez jej udziałowca albo akcjonariusza. 

Co jednak istotne, przepisy regulujące czynności sprawdzające nie wskazują żadnego terminu ich zakończenia. Również art. 280 Ordynacji podatkowej nie odsyła w tym zakresie do terminu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Czynności sprawdzające a przewlekłość prowadzenia sprawy

Prowadzenie czynności sprawdzających nie jest ograniczone żadnym terminem. Zakończenie tych czynności nie kreuje żadnych praw ani obowiązków dla podatnika, dlatego czynności te nie tworzą stanu „rzeczy osądzonej”. Oznacza to, że czynności te mogą być zarówno przedłużane, jak i wznawiane wielokrotnie w tej samej sprawie. 

W tym zakresie pojawia się zatem pytanie, czy w ramach czynności sprawdzających można skorzystać z instytucji ponaglenia. Otóż zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. 

Natomiast w myśl art. 141 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Organ wyższego stopnia, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Jednocześnie stwierdza on, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 

Pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa (art. 142 Ordynacji podatkowej).

Co jednak istotne w sprawie, zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej do czynności sprawdzających nie stosuje się art. 139-142 Ordynacji podatkowej. Powoduje to, że nie jest możliwe, aby w ramach czynności sprawdzających skorzystać z instytucji ponaglenia.

Przykład 1.

Naczelnik urzędu skarbowego prowadzi czynności sprawdzające w stosunku do spółki jawnej ABC w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Czynności sprawdzające w ocenie spółki trwają zbyt długo, w związku z czym spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponaglenie. Czy złożenie ponaglenia będzie w tym przypadku skuteczne?

Złożone ponaglenie nie wywoła żadnych skutków prawnych, ponieważ instytucja ta nie ma zastosowania do czynności sprawdzających, a jedynie do postępowania podatkowego. W tym przypadku Dyrektor IAS pozostawi podanie bez rozpatrzenia.

Jak wskazuje Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 7086, czynności sprawdzające, w odróżnieniu od kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, są procedurą o najmniejszym stopniu sformalizowania. W przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie zostały określone ramy czasowe czynności sprawdzających. Tego rodzaju czynności powinny być prowadzone z uwzględnieniem zasady szybkości określonej w art. 125 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nakazuje organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Można również wskazać na ustawową zasadę prowadzenia czynności sprawdzających zgodnie z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). 

Czynności sprawdzające a działania prowadzącego je pracownika 

W świetle powyższych wyjaśnień można zatem wyprowadzić wniosek, że czynności sprawdzające nie są ograniczone żadnym terminem ich zakończenia. Pracownicy prowadzący takie czynności są zobowiązani uwzględnić tylko ogólną regułę określoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. 

Z perspektywy podatnika, wobec którego są prowadzone czynności sprawdzające, możliwe jest złożenie skargi na pracownika prowadzącego te czynności w trybie określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa przepisów kpa nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV (Udział prokuratora) i VIII (Skargi i wnioski).

W myśl art. 227 kpa przedmiotem skargi może być w szczególności zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. 

Na podstawie par. 12 rozporządzenia w sprawie organizacji przyjmowania i rozpatrywania skarg i wniosków organ rozpatrujący skargę lub wniosek może, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wydać polecenie lub podjąć inne stosowne środki w celu usunięcia stwierdzonych uchybień oraz przyczyn ich powstawania. 

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że czynności sprawdzające stanowią najmniej sformalizowany tryb działania organu podatkowego, który nie zaczyna i nie kończy się żadnym aktem administracyjnym. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnego terminu lub czasu trwania takich czynności.