Minimalny podatek dochodowy a rozliczenie straty podatkowej. Jak liczyć?

Spółka z o.o. reguluje minimalny podatek dochodowy. Czy gdy spółka na potrzeby obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy odlicza stratę z lat ubiegłych, to podczas wyliczania wskaźnika dochodowości powinna brać pod uwagę dochód pomniejszony o straty z lat ubiegłych, czy też kalkulować ten wskaźnik na podstawie dochodu bieżącego, bez pomniejszania go o poniesione w latach ubiegłych straty? 

Mariola, Góra

W celu obliczenia wskaźnika dochodowości na potrzeby minimalnego podatku dochodowego spółka powinna uwzględniać dochód bieżący, bez pomniejszania go o straty z lat ubiegłych.

Minimalny podatek dochodowy

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT podatek od spółek będących podatnikami podlegającymi pod nieograniczony obowiązek podatkowy oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1. poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, albo
2. osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, albo art. 7a ust. 1 w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%

– wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Jak wynika z powyższego przepisu, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania dotyczy przede wszystkim spółek oraz podatkowych grup kapitałowych z siedzibą lub miejscem zarządu na terytorium Polski. Obejmuje on nie tylko podatników, którzy w danym roku podatkowym ponieśli stratę określoną w art. 24ca ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale również tych, których udział dochodów z działalności operacyjnej (tj. przychodów innych niż z zysków kapitałowych) w całych przychodach nie przekroczył 2%. Udział ten określany jest mianem wskaźnika dochodowości lub wskaźnika rentowności.

Co istotne, wskaźnik dochodowości obliczany jest na podstawie art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
2. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:
• cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, oraz
• podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;
3. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1;
4. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;
5. wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;
6. zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot podatku akcyzowego, podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej;
7. zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;
8. 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.

Wskaźnik dochodowości a odliczenie straty podatkowej

Cytowany powyżej przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości, odnosi się do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. 

Odwołanie to wskazuje, że w celu ustalenia udziału dochodów w przychodach, kluczowego dla określenia wysokości minimalnego podatku dochodowego, należy stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Trzeba jednak zaznaczyć, że wyżej wskazany przepis nie precyzuje sposobu określania dochodu jako podstawy opodatkowania. Szczegółowe wytyczne w tym zakresie zawarte zostały w kolejnych ustępach art. 7 ustawy o CIT, do których przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jednak nie odsyła.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego 5-letniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Dokonując analizy powyższego przepisu, a także kolejnych przepisów art. 24ca ustawy o CIT regulujących zagadnienie podatku minimalnego, należy wskazać, że przepisy te również nie precyzują rozliczania strat poniesionych w latach ubiegłych w odniesieniu do minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tego straty poniesione przez spółkę w latach ubiegłych nie powinny być uwzględniane podczas obliczania wskaźnika dochodowości.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 grudnia 2024 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK), przepisy dotyczące wskaźnika dochodowości nie zawierają odesłania do ww. art. 7 ust. 5 ustawy wskazującego na możliwość obniżenia dochodu o stratę z lat ubiegłych ani nie wskazują wprost na konieczność uwzględniania strat z minionych okresów w kalkulacji wskaźnika dochodowości.

Wskaźnik dochodowości ma bowiem na celu ocenę bieżącej kondycji finansowej przedsiębiorstwa i jego zdolności do generowania zysków w danym okresie. Uwzględnianie strat z minionych okresów w tej kalkulacji zaburzałoby obraz rzeczywistej sytuacji podatnika, wprowadzając do analizy nieaktualne i niemające bezpośredniego wpływu na bieżącą sytuację czynniki. Dochodem podlegającym uwzględnieniu w ramach omawianego wskaźnika powinien być zatem wyłącznie dochód bieżący, odzwierciedlający aktualną kondycję finansową podatnika i jego potencjał generowania zysków. Gdyby bowiem przy obliczaniu wskaźnika dochodowości podatnik obowiązany był uwzględniać straty z ubiegłych lat podatkowych, przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosiłby się (na potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości) wprost do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT – wskazującego o stratach.

W konsekwencji na potrzeby wyliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka nie może uwzględnić strat poniesionych w latach ubiegłych.

W zakresie udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie należy wskazać, że podczas wyliczania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółka powinna uwzględniać dochód bieżący, tzn. bez pomniejszania go o straty z lat ubiegłych.