Możliwość ubiegania się o rozłożenie podatku na raty to jedno z rozwiązań przewidzianych dla podatników, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej. Ta forma ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest dostępna po spełnieniu określonych warunków. Wyjaśniamy, kiedy można z niej skorzystać i jak organ podatkowy ustala wysokość oraz liczbę rat.
Rozłożenie podatku na raty z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny
Zacznijmy od tego, że zgodnie z art. 67a § 1 Ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub publicznym, może:
- odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę na raty;
- odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- umorzyć w całości albo w części podatek, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Jak zatem widać, rozłożenie na raty może dotyczyć zarówno podatku, jak i zaległości podatkowej (czyli podatku po terminie płatności).
Co istotne, decyzja co do rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Wniosek podatnika nie jest zatem wiążący dla organu podatkowego, ponieważ podejmuje on autonomiczną decyzję, czy w danym przypadku można mówić o „ważnym interesie”.
Warto mieć na względzie, że terminy „ważny interes podatnika” i „interes publiczny” są pojęciami nieostrymi, przy czym o istnieniu pierwszego z wymienionych decydują kryteria obiektywne. Nie można ich utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Podkreśla się jednak, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych nie może dotyczyć wyłącznie sytuacji nadzwyczajnych, lecz także typowych trudności o charakterze ekonomicznym, społecznym czy zdrowotnym.
Jeżeli istnieją podnoszone przez podatnika przesłanki spłaty należności w ratach, to powinien je skrupulatnie wykazać. Organy administracji mają prawo oczekiwać i żądać, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła faktyczne okoliczności, na które się powołuje we wniosku, co zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Bydgoszczy z 1 grudnia 2022 roku (sygn. akt I SA/Bd 340/22).
W tym zakresie warto zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Gliwicach z 19 września 2023 roku (sygn. akt. I SA/Gl 595/23), w którym wskazano, że rozłożenie zaległości podatkowej na raty jest pewnym dobrodziejstwem, pomocą dla podatnika, który z różnych przyczyn nie jest w stanie zapłacić jednorazowo należności publicznoprawnej.
Jest to jednak wyjątek od ogólnej zasady równości obywateli wobec prawa podatkowego i konieczności płacenia podatków. Liczba rat i ich wysokość z jednej strony muszą być możliwe do spłacenia przez podatnika, a z drugiej – prowadzić do możliwie szybkiego uregulowania zobowiązania wobec Skarbu Państwa.
Jeżeli o rozłożenie na raty wnioskuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, organ podatkowy musi dodatkowo ocenić, czy ulga stanowi pomoc publiczną lub pomoc de minimis. W takim przypadku podatnik przedstawia m.in. informacje o pomocy otrzymanej wcześniej.
Jakie warunki należy spełnić, aby możliwe było rozłożenie podatku na raty?
W treści Ordynacji podatkowej nie występują żadne regulacje co do metodologii ustalania wysokości rat podatku. W tym zakresie organ podatkowy ma pewną dowolność. Może kierować się wnioskiem podatnika (we wniosku można bowiem wskazać liczbę rat), przy czym nie jest to w żaden sposób wiążące.
Z treści wydawanych wyroków w podobnych sprawach wynika, że liczba rat oraz ich wysokość powinna być dostosowana do możliwości płatniczych danej osoby. Należy pamiętać, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej spłacie zobowiązań.
Warto też pamiętać, że zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej: bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.
Z samej konstrukcji rozłożenia podatku na raty wynika, że podatek można rozłożyć na co najmniej dwie raty. Jednakże żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że muszą być one równe. Ponadto w żadnym przepisie nie uregulowano, że muszą być one płatne w cyklicznych okresach (np. co miesiąc czy co kwartał).
Na poczet której raty zaliczana jest wpłata?
Nowelizacja obowiązująca od 1 października 2026 roku rozstrzygnęła wątpliwości dotyczące zaliczania wpłat dokonywanych w ramach układu ratalnego. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 62 § 3 Ordynacji podatkowej wpłaty dokonane na poczet rat, na które rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, oraz rat podatku zalicza się na poczet raty o najwcześniejszym terminie płatności.
Oznacza to, że podatnik nie może samodzielnie „wskazać”, którą ratę spłaca – każda wpłata pokrywa najpierw ratę, której termin płatności przypada najwcześniej. Ma to znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy podatnik spóźnił się z którąś z rat i chce uniknąć skutków opisanych poniżej.
Wygaśnięcie decyzji a rozłożenie podatku na raty
Decyzja stanowiąca o rozłożeniu podatku na raty może zostać wygaszona. Zostało to zawarte w art. 67da § 1 Ordynacji podatkowej, w którym czytamy, że w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie zostały rozłożone podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o:
- odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – w całości;
- rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej – w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności.
Przykład 1.
Pani Ewelina uzyskała pozytywną decyzję o rozłożeniu na raty podatku PIT za 2025 rok w wysokości 10 000 zł. Organ podatkowy przychylił się do jej prośby i rozłożył płatność na 4 równe części po 2500 zł. Pani Ewelina nie zapłaciła pierwszej raty w wyznaczonym terminie. Z jakimi skutkami podatkowymi będzie musiała się mierzyć?
Brak zapłaty w wyznaczonym terminie oznacza, że decyzja o rozłożeniu na raty wygasa z mocy prawa, ale tylko w tej części, która dotyczy niezapłaconej raty. W konsekwencji jej kwota może być egzekwowana przez organ podatkowy wraz z odsetkami od zaległości podatkowych liczonymi od dnia następującego po 30 kwietnia 2026 roku, tj. od kolejnego dnia po terminie płatności.
Natomiast na podstawie art. 67da § 2 Ordynacji podatkowej można wskazać, że: w razie niedotrzymania terminu płatności trzech rat, na jakie zostały rozłożone podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Co ważne, nie muszą być to trzy kolejne raty - wystarczy, że podatnik nie zapłaci w terminie łącznie trzech dowolnych rat.
Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do odroczonych lub rozłożonych na raty:
- należności płatników lub inkasentów;
- odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich.
Przykład 2.
Pan Michał uzyskał pozytywną decyzję o rozłożeniu na raty podatku VAT za maj 2026 roku w kwocie 60 000 zł. Podatek został rozłożony na 10 równych rat, każda po 6000 zł, płatnych co miesiąc od lipca 2026 roku. Pan Michał zapłacił raty za lipiec, wrzesień i listopad, ale za sierpień, październik i grudzień nie był w stanie uregulować swoich zobowiązań. Z jakimi skutkami podatkowymi będzie musiał się mierzyć?
Z uwagi na to, że Pan Michał nie dotrzymał płatności trzech rat (choć nie następowały one po sobie), decyzja ratalna wygasa z mocy prawa w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Organ podatkowy może zatem egzekwować pozostałą kwotę do zapłaty, tj. 42 000 zł, wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po terminie płatności, tj. po 25 czerwca 2026 roku.
Cytowany wyżej art. 67da Ordynacji podatkowej obowiązuje od 25 marca 2024 roku. Jest to regulacja przeniesiona z dotychczasowego art. 259 tej ustawy. Do decyzji ratalnych wydanych przed tą datą stosuje się dawne zasady, zgodnie z którymi decyzja wygasała w całości dopiero po niezapłaceniu trzech kolejnych rat.
Na zakończenie wskażmy, że według art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej: jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio podstawowy termin płatności określony w art. 47 § 1–3.
