Powszechnie wiadomo, że od decyzji podatkowej nieprawomocnej możliwe jest odwołanie. Jest to sposób kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w nieprawomocnej decyzji. Co ciekawe, możliwy jest jednak scenariusz, w którym organ podatkowy stwierdzi wygaśnięcie decyzji podatkowej. W niniejszym artykule przyjrzymy się bliżej przedstawionemu zagadnieniu.
Wygaśnięcie decyzji podatkowej - podstawy prawne
W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione w tytule musimy sięgnąć do treści Ordynacji podatkowej. Tam też w art. 258 wymieniono przyczyny stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.
Otóż organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji podatkowej, jeżeli:
- stała się bezprzedmiotowa;
- została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku;
- strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg;
- strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania;
Po pierwsze zwróćmy uwagę, że przepis posługuje się sformułowaniem „stwierdza”, a nie „może stwierdzić”. To powoduje, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym, a organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić wygaśnięcie decyzji podatkowej, jeżeli zaistniała jedna z ww. przesłanek.
Po drugie wskażmy, że samo rozpoczęcie procedury wygaśnięcia decyzji odbywa się z inicjatywy urzędu skarbowego. Nie przewidziano bowiem w przepisach możliwości złożenia wniosku przez podatnika o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji.
Następnie przejdźmy do szczegółowej analizy poszczególnych przesłanek.
Pierwsza okoliczność powodująca wygaśnięcie decyzji podatkowej to bezprzedmiotowość. Jak możemy przeczytać w wyroku WSA w Łodzi z 22 marca 2018 roku (I SA/Łd 29/18), bezprzedmiotowość decyzji jako przesłanka jej wygaśnięcia wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej – z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek.
Dobrym przykładem będzie tutaj decyzja podatkowa w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, w sytuacji gdy owa zaległość wygasła na skutek przedawnienia. W takim wypadku wydana wobec osoby trzeciej decyzji staje się bezprzedmiotowa i organ podatkowy powinien doprowadzić do jej wygaśnięcia.
Kolejne dwie przesłanki dotyczą decyzji z zastrzeżonymi warunkami. Przykładowo naczelnik US może wydać decyzję w sprawie zastosowania zwolnienia od nabycia spadku czy darowizny nieruchomości do 110 m2, jeżeli nabywca nie sprzeda tejże nieruchomości w ciągu 5 lat (art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jeśli podatnik nie dopełni tego warunku, to decyzja podatkowa wygasa.
Ostatni przypadek dotyczy warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. W tym zakresie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy.
Ponadto pamiętać należy, że możliwość skorzystania z karty podatkowej uwarunkowana jest spełnieniem szeregu przesłanek. Jeśli zatem okaże się, że po wydaniu decyzji podatnik nie dopełni warunku przewidzianego w ustawie, to tak wydana decyzja podatkowa również wygasa.
Procedura stwierdzenia wygaśnięcia decyzji
Następnie przejdźmy do omówienia trybu wygaśnięcia decyzji.
Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że to organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie również w drodze decyzji. Decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji podatkowej wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia tej z nich, której wygaśnięcie się stwierdza.
Ponadto organ podatkowy drugiej instancji, który orzeka wygaśnięcie własnej decyzji, stwierdza także wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji.
Tak skonstruowane przepisy oznaczają zatem, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji może się odnosić zarówno do decyzji ostatecznej, jak i nieostatecznej. W konsekwencji nie jest konieczne uzyskanie przez decyzję stanu prawomocności, aby możliwe było jej wygaśnięcie.
Wygaśnięcie decyzji podatkowej z mocy prawa
Są jednak takie przypadki, w których organ podatkowy nie musi wydawać decyzji, aby stwierdzić jej wygaśnięcie. W pewnych bowiem okolicznościach decyzja wygasa z mocy samego prawa.
Przypadek taki został opisany w art. 259 Ordynacji podatkowej, gdzie podano, że w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji podatkowej:
- o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – w całości;
- o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej – w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności;
- w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.
Przedstawiona regulacja dotyczy przypadku, gdy organ podatkowy wydaje decyzję o odroczeniu terminu płatności podatku lub rozłożeniu płatności na raty. Przypomnijmy, że organ podatkowy, na wniosek podatnika może:
- odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
Powyższe może odbywać się w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.
Jeżeli podatnik nie dotrzyma terminu określonego w decyzji o odroczeniu czy rozłożeniu na raty, to decyzja taka wygasa. Przy czym nie jest konieczne wydawanie jej kolejny raz, ponieważ wygasa już z mocy samego prawa.
Z przedstawionej analizy wynika, że podatnicy mogą spotkać się z przypadkiem, gdy następuje wygaśnięcie decyzji podatkowej wydanej wobec nich. Trzeba przy tym podkreślić, że odbywać się to może wyłącznie w ściśle określonych przypadkach uregulowanych w Ordynacji podatkowej.
