Jednym z podstawowych obowiązków ciążących na pracodawcy jest ułatwianie pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Pracodawcy często sami występują z propozycjami dotyczącymi sfinansowania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, między innymi poprzez finansowanie kosztów studiów podyplomowych, kursów, seminariów. Wykształcony pracownik stanowi niejako element dodatni pracodawcy, wobec czego koszt pokrycia różnego rodzaju szkoleń w przeważającej części mu się zwróci. Jednak, czy można uznać sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika, a jeżeli tak, czy w tym przypadku ustawodawca dał możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania?
Podstawa prawna podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach stosunku pracy
Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Powyżej wskazana regulacja niejako współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Wskazują one zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, lecz także będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.
Pracodawca, dokonując tej swoistej inwestycji w pracownika, może oczekiwać, że będzie korzystał z jego umiejętności, a przynajmniej będzie miał taką możliwość. Tylko aktywne wykonywanie obowiązków przez pracownika zapewnia realizację tego celu. W ten sposób dochodzi do, kolokwialnie ujmując, „zwrotu” zainwestowanych w pracownika dobrowolnie przez pracodawcę środków.
Tak jak było wskazane na wstępie, w myśl art. 17 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.
Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 1 marca 2018 roku, III UK 33/17: „Do pracodawcy należy »ułatwianie« podnoszenia kwalifikacji, przez co należy rozumieć nieodmawianie bez uzasadnionych przyczyn zgody na korzystanie z wybranej przez pracownika formy kształcenia oraz tworzenie pozytywnej atmosfery wobec uczących się pracowników. Pracodawca może wyrazić zgodę na kształcenie się pracownika (także w czasie pracy), jednak z żadnych przepisów nie wynika dla pracodawcy obowiązek ponoszenia w takiej sytuacji kosztów zdobywania przez pracownika wykształcenia. Pracodawca w omawianym zakresie powinien jednak mieć na uwadze, że pominięcie pracownika w typowaniu do udziału w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe może być uznane za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu (art. 183b § 1 pkt 3 k.p.)”.
Sposoby finansowania przez pracodawcę podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika
Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.
Według art. 1034 Kodeksu pracy pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Zawiera się ją na piśmie. Umowa, o której mowa, nie może zawierać postanowień mniej korzystnych dla pracownika niż przepisy niniejszego rozdziału.
Z przepisu art. 1034 § 1 kp wynika, że pracodawca zawiera z pracownikiem umowę o podnoszenie kwalifikacji zawodowych na piśmie. Ponieważ forma pisemna nie została zastrzeżona pod rygorem nieważności przez ustawę, należy uznać, że jest to forma pisemna dla celów dowodowych – art. 73 § 1 kc w zw. z art. 74 § 1 kc. Przepis art. 74 § 1 kc stanowi, że zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy pisemnej nie jest w sporze dopuszczalny dowód z zeznań świadków lub przesłuchania stron na fakt dokonania czynności.
Sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika
Pomoc w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie, czy można uznać sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika, zagwarantują nam zapisy przepisów obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:
- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
- inne źródła.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W związku z tym czy można uznać sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika?
Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, lecz także wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, lecz także wartość świadczeń w naturze czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Powyższa interpretacja skłania do myślenia, iż można uznać sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika. Jednak co na to mówi sąd?
Jak wskazał NSA w Warszawie w wyroku z 11 lipca 2018 roku, II FSK 1965/16: „Przychodem ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnego”.
Sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika zwolniony z podatku
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy.
Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 roku, I SA/Wr 1505/07: „Przepis art. 21 ust 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy. Pojęcie formy pozaszkolne należy rozumieć jako każdą formę kształcenia pracownika nie objętą formami szkolnymi takie jak np. kursy, szkolenia, seminaria czy studia podyplomowe”. W związku z powyższym, można uznać sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika, który kwalifikuje się do zwolnienia z opodatkowania.
Przykład 1.
Jan Kowalski pracuje w spółce ABC Sp. z o.o. na stanowisku przedstawiciela handlowego. Pracodawca celem polepszenia wyników sprzedaży pana Jana skierował go na studia podyplomowe w zakresie technik sprzedaży. Pokrył koszty związane ze studiami podyplomowymi pracownika. W związku z tym, że można uznać sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika ze stosunku pracy, to będzie on podlegał zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT.
Inaczej rzecz ma się w przypadku sfinansowania kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez podmiot trzeci.
Przykład 2.
Jan Nowak pracuje w spółce DEF Sp. z o.o. na stanowisku przedstawiciela handlowego. Pracodawca należy do Związku Pracodawców, którego zadaniem jest wspieranie pracodawców. DEF Sp. z o.o. opłaca co miesiąc składki członkowskie. Związek Pracodawców wyszedł naprzeciw potrzebom członków organizacji (pracodawców) i postanowił zorganizować studia podyplomowe w zakresie technik sprzedaży. Poszczególni członkowie wytypowali pracowników, którym zaproponowano zdobycie tych kwalifikacji. Związek Pracodawców pokrył koszty kształcenia pracowników. Czy w takim przypadku można uznać sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika zwolniony z podatku? Odpowiedź jest negatywna. Studiów podyplomowych nie sfinansował pracodawca, lecz organizacja, do której on należy – Związek Pracodawców. W momencie opłacenia składki członkowskiej staje się ona elementem majątku tego związku, którym może on dysponować. Pracodawca co prawda co miesiąc opłaca składki członkowskie, które wykorzystywane są przez związek na realizację własnych celów statutowych, jednak nie powoduje to, że to sfinansował on koszt kształcenia pracownika.
W powyższym przypadku pokrycie przez związek – jako podmiot trzeci – kosztów kształcenia pracownika nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT.
Rozważając kwestie podatkowe, zawsze warto przeanalizować dany stan faktyczny - m.in. czy można uznać sfinansowanie studiów przez pracodawcę jako przychód pracownika zwolniony z opodatkowania? Rozważania te należy prowadzić pod różnymi kątami i opierając się na aktualnie obowiązujących przepisach prawa oraz (niekiedy bardzo pomocnych) interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych. Pozwoli to uniknąć późniejszych problemów związanych z postępowaniami podatkowymi prowadzonymi przez organy podatkowe.
