Składniki majątku objęte ustawową wspólnością małżeńską mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej tylko przez jednego z małżonków. W momencie, gdy zachodzi sprzedaż środka trwałego objętego wspólnością małżeńską, pojawia się pytanie, czy podatkiem VAT należy opodatkować całość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, czy jedynie proporcjonalnie przypadającą część małżonka będącego podatnikiem podatku VAT.
Status podatnika VAT oraz dokonywanie odpłatnej dostawy towarów
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane przez podatnika, czyli przez osoby, które prowadzą działalność gospodarczą. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozporządzenie prawem własności prywatnego składnika majątku – rozumiane jako zwykły zarząd majątkiem prywatnym – nie podlega pod regulacje ustawy VAT, ponieważ taka osoba nie występuje w roli podatnika.
Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Pojęcie to należy jednak rozumieć inaczej niż w przypadku prawa cywilnego. W ramach podatku VAT nie jest istotne prawne, lecz ekonomiczne władztwo nad rzeczą.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88, dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak, jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W rezultacie w zakresie interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy VAT kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Sprzedaż środka trwałego objętego wspólnością małżeńską a VAT
Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Co do zasady stosownie do art. 31 § 1 ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).
Nic nie stoi na przeszkodzie, aby składnik majątku objęty wspólnością małżeńską o charakterze łącznym był wykorzystywany wyłącznie przez jednego z małżonków, który prowadzi działalność gospodarczą. W takim przypadku – pomimo istniejącej współwłasności łącznej – władztwo ekonomiczne nad rzeczą spoczywa na małżonku, który ma status podatnika podatku VAT.
Jak wskazaliśmy powyżej, czynności przejścia własności ekonomicznej w ramach odpłatnej dostawy towarów nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, „dostawa towarów” nie ogranicza się bowiem wyłącznie do prawa własności rzeczy.
To powoduje, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym występujące na gruncie prawa cywilnego.
Przedstawiona problematyka była przedmiotem interpretacji Dyrektora KIS z 16 lipca 2021 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.194.2021.4.IZ), w której organ podatkowy wskazał, że wynagrodzenie otrzymane za sprzedaż środka trwałego objętego wspólnością małżeńską podlega opodatkowaniu w całości po stronie małżonka prowadzącego działalność gospodarczą.
W treści interpretacji organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie uzależniają opodatkowania dostawy towarów od tego, czy dany towar jest na przykład środkiem trwałym, czy wyposażeniem w firmie podatnika. Ponadto Dyrektor KIS podkreślił, że bez znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest okoliczność, że podatnik jest jednym ze współwłaścicieli, a drugim jest żona. Kluczowe jest bowiem ekonomiczne władztwo nad całym składnikiem majątkowym.
Przykład 1.
Pan Ireneusz wykorzystuje w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej (czynny podatnika VAT) samochód dostawczy, który zakupił wraz z małżonką. Po kilku latach postanowił sprzedać samochód w ramach działalności gospodarczej. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie 40 000 zł. Czy w tym przypadku pan Ireneusz powinien odprowadzić podatek VAT od kwoty 40 000 zł, czy od kwoty 20 000 zł?
Z perspektywy pana Ireneusza cała kwota powinna być podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Mimo że pojazd stanowił składnik majątku wspólnego z małżonką, która działalności gospodarczej nie prowadzi, to jednak ekonomiczne władztwo nad pojazdem cały czas znajdowało się po stronie pana Ireneusza. W konsekwencji na gruncie podatku VAT należy uznać, że w ramach działalności gospodarczej dokonuje on dostawy pojazdu jako całości.
Na zakończenie wskażmy, że powyższa kwestia będzie też determinować kształt faktury dokumentującej sprzedaż środka trwałego. Jak bowiem wynika z treści art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Zwróćmy uwagę, że przepis ten wskazuje, iż na fakturze powinny znaleźć się dane podatnika, a nie dane właściciela (współwłaściciela).
Powyższe oznacza zatem, że w treści faktury VAT dokumentującej sprzedaż jako dostawca powinien być wskazany tylko ten z małżonków, który prowadzi działalność gospodarczą. Mimo że drugi z małżonków prawnie też jest współwłaścicielem składnika majątku objętego wspólnością małżeńską, to jednak nie jest on w ramach tej transakcji podatnikiem, a zatem jego dane nie powinny figurować w treści faktury.
Z przedstawionych wyjaśnień wynika zatem, że podatek od towarów i usług jest autonomiczny względem przepisów prawa cywilnego. Kwestia prawa własności do danego składnika majątku nie determinuje statusu podatnika w zakresie dokonywania czynności odpłatnej dostawy towarów. Istotne jest bowiem ustalenie, który z małżonków sprawował ekonomiczne władztwo nad rzeczą, ponieważ jest to kryterium decydujące o rozpoznaniu odpłatnej dostawy towarów.
