Zleceniodawcy, określając należności przysługujące zleceniobiorcom z tytułu odbywania przez nich podróży zagranicznej, mogą stosować, na zasadzie analogii, regulacje dotyczące podróży służbowych pracowników. W takich przypadkach również prawo podatkowe traktuje zleceniobiorców podobnie jak pracowników. Czy zagraniczna podróż służbowa zleceniobiorcy rodzi obowiązek naliczenia podatku?
Rozporządzenie o podróżach służbowych
Aktem prawnym, w którym określono wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej:
- na obszarze kraju (podróż krajowa),
- poza granicami kraju (podróż zagraniczna)
jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).
W myśl unormowań wspomnianego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej pracownikowi przysługują:
- diety;
- zwrot udokumentowanych kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Podróż zagraniczna
Czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:
- lądowej – od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju;
- lotniczej – od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
- morskiej – od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.
Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:
- za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
- za niepełną dobę podróży zagranicznej: do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety, ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety, ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. W przypadku zapewnienia pracownikowi w czasie podróży zagranicznej bezpłatnego wyżywienia (całodziennego albo w zakresie poszczególnych posiłków) dieta podlega odpowiedniemu zmniejszeniu w oparciu o wskaźniki określone w rozporządzeniu.
Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu ustalonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit. Nie dotyczy to przypadków, w których pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.
Ponadto pracownikowi przynależy:
- ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu;
- ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
- zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą – w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej.
Zagraniczna podróż służbowa zleceniobiorcy
Przepisy rozporządzenia – choć odnoszą się do pracowników – mogą być również stosowane w przypadku umowy zlecenia (czy, szerzej, umowy o świadczenie usług), jeżeli strony umowy mają taką wolę.
Przykład 1
Zleceniodawca zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi na terytorium Polski. Zleceniobiorcy są wysłani przez zleceniodawcę w podróż do Niemiec, na podstawie polecenia wyjazdu, w celu świadczenia, w imieniu zleceniodawcy, usług opiekuńczych na rzecz seniorów. Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia, dotyczącego usług opieki, określone są też należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, z odpowiednim zastosowaniem unormowań wyżej wspomnianego rozporządzenia w sprawie należności przysługujących z tytułu podróży służbowej.
Przychód z umowy zlecenia
Przychody uzyskiwane z umowy zlecenia stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jeżeli są uzyskiwane wyłącznie od:
- osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;
- właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;
- przedsiębiorstwa w spadku
– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z innych źródeł (art. 13 pkt 8 wspomnianej ustawy).
Zagraniczna podróż służbowa zleceniobiorcy a opodatkowanie przychodu
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach przywołanego wcześniej rozporządzenia.
W przepisie tym ustawodawca posłużył się, w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem, terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres omawianego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.
Diety z tytułu podwyższonych kosztów wyżywienia i ryczałtów z tytułu noclegów wypłacane zleceniobiorcom, w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku, korzystają więc ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości określonej w tym rozporządzeniu. W konsekwencji, w sytuacji gdy wypłacane diety i ryczałty nie przekroczą wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na zleceniodawcy jako płatniku nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenie poza granicami Polski wspomnianych kwot.
Jeżeli jednak należności wypłacone przez zleceniodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty zleceniodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2020 roku, 0115-KDIT2.4011.526.2020.1.RS).
Strony umowy zlecenia mogą kształtować łączący je stosunek prawny swobodniej niż strony stosunku pracy. W ramach tej swobody mogą zdecydować, że należności przysługujące zleceniobiorcy z tytułu podróży zagranicznej, realizowanej w ramach zawartej umowy, zostaną określone na takich samych zasadach, jakie dotyczą pracowników, lub na innych. Niezależnie od tego będą one zwolnione od podatku, przy czym maksymalne kwoty podlegające zwolnieniu odpowiadają kwotom określonym w rozporządzeniu.
