Wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zapłaty

Otrzymywanie przedpłat przed wykonaniem usługi lub dostarczeniem towaru jest częstą praktyką wśród przedsiębiorców. Dlatego sprawdzamy, czy wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zapłaty również jest możliwe? Odpowiedź znajdziesz w niniejszym artykule.

Terminy wystawiania faktury w świetle przepisów ustawy o VAT

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

• dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
• otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W związku z tym należy zauważyć, że ustawa o VAT daje prawo do wystawienia faktury zaliczkowej do 60 dni przed otrzymaniem przedpłaty. Jest to zatem dokument, który będzie służyć kontrahentowi za podstawę do dokonania płatności. Natomiast w takiej sytuacji wcześniejsze wystawienie faktury zaliczkowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Przykład 1.

Podatnik X wystawił dwie faktury zaliczkowe 15 maja i 1 czerwca jeszcze przed faktycznym otrzymaniem zaliczki od kontrahenta. Podatnik oznaczył faktury 04 GTU czyli kodem właściwym dla przedmiotu sprzedaży w na potrzeby JPK. Kwoty obu zaliczek wpłynęły 10 lipca na rachunek bankowy, tym samym został zachowany termin 60-dniowy. W związku z tym nasuwa się pytanie: kiedy powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej zaliczki?

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast przedsiębiorca otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi, obowiązek ten powstanie z chwilą ich otrzymania. W związku z tym w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zaliczek, czyli 10 lipca (moment wystawienia faktury nie będzie wpływał na powstanie obowiązku podatkowego VAT). Co ważne, odbiorca będzie mógł odliczyć VAT, jednak nie wcześniej niż w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (czyli otrzymania przez niego zaliczki).

Wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zapłaty, która ostatecznie nie nastąpiła

Zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorca zgodnie z przepisami wystawi fakturę zaliczkową na 60 dni przed jej otrzymaniem, lecz transakcja ostatecznie nie dojdzie do skutku. W związku z tym powstaje pytanie, jak należałoby potraktować taką fakturę oraz w jaki sposób uniknąć zapłaty podatku wykazanego na pustej fakturze?

W przypadku gdy przedsiębiorca wystawi fakturę zaliczkową i nie otrzymał płatności w ciągu 60 dni od jej wystawienia, można przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą. Tym samym informacje uwzględnione na takim dokumencie nie są zgodne ze stanem faktycznym. Nie będzie miało znaczenia, czy do płatności doszło, czy została otrzymana z opóźnieniem. Co ważne, istnieje ryzyko, że kontrahent dysponując pustą fakturą, mógł dokonać odliczenia podatku VAT niezgodnie z przepisami.

Jak wynika z linii orzeczniczej, puste faktury nie będą uwzględniane w pliku JPK_V7. Dla potwierdzenia warto przytoczyć wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1859/08, w którym stwierdzono: (...) stwierdzić należy, że zaistniała w sprawie okoliczność faktyczna tj. wystawienie faktury dokumentującej usługę, która de facto nie miała miejsca, nie miała związku ze zdarzeniem, które w myśl ustawy o VAT z 2004 r. generuje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Co więcej sama kwota, nie stanowiła również podatku VAT. Tym samym nie było możliwe by skarżąca skorzystała z procedury zastrzeżonej dla rozliczania tego podatku i wykazała taką kwotę na składanej okresowo deklaracji podatkowej.

Należy również przytoczyć w tym miejscu wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1644/14 z 30 czerwca 2015 roku, w którym stwierdzono: W rozpoznawanej sprawie sporna była kwestia, czy podatnik podatku od towarów i usług, który wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i w związku z tym (...) zobowiązany jest do zapłaty wykazanego z tych faktur podatku, ma prawo do korekty tych faktur. Jak wynika z akt sprawy, strona dokonała takiej korekty [...] marca 2013 r. i uwzględniając skorygowane faktury dokonała korekty deklaracji VAT-7.

Wskazać należy, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych. Orzecznictwo jest zgodne co do tego, że należność wskazana w art. 108 u.p.t.u. (w tym z tytułu pustej faktury i wprowadzenia jej do obrotu) nie może być wykazana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług, a konsekwencją tego jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 569/11) (...).

Mając na uwadze powyższe rozważania, można stwierdzić, że pusta faktura nie powinna zostać wykazana w pliku JPK_V7 za dany okres rozliczeniowy, jeżeli nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego, jakim jest fakt otrzymania zaliczki od kontrahenta. Co ważne, jak wskazuje Ministerstwo Finansów, podatnik, który wystawił fakturę zaliczkową i nie otrzymał w ciągu 60 dni zapłaty, powinien wyeliminować fakturę z obrotu gospodarczego natychmiast po upływie 60 dni od jej wystawienia. Od tego bowiem momentu staje się pustą fakturą i zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek w odniesieniu do pustych faktur, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Zatem możliwe, że gdy podatnik dokona skutecznej korekty faktury do tego czasu (oraz otrzyma potwierdzenie odbioru korekty od kontrahenta) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na takiej fakturze. Dołoży wówczas wszelkich starań aby budżet państwowy nie został uszczuplony. Należy jednak podkreślić, że do tej pory nie zostały jeszcze wydane interpretacje indywidualne dotyczące omawianego zagadnienia, dlatego warto byłoby rozważyć, aby dla bezpieczeństwa posługiwać się przy tego typu transakcjach fakturami pro forma, które ze swej istoty nie wywołują skutków podatkowych.

Kiedy przedsiębiorca nie wystawia faktur zaliczkowych?

Należy pamiętać, że w niektórych przypadkach podatnik nie będzie zobowiązany do wystawiania faktury zaliczkowej. Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata będzie dotyczyć:

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• świadczenia usług:
• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

W związku z tym przypadku tych usług podatnik nie będzie miał obowiązku wystawiania faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na ich poczet.