Spółki funkcjonujące w obrocie jako niemające osobowości prawnej mogą zostać przekształcone w takie, które są w nią wyposażone. Przykładowo spółka jawna może zostać skutecznie przekształcona w spółkę z o.o. W momencie, kiedy zachodzi odpłatne zbycie udziałów w tak powstałej spółce z o.o., pojawia się pytanie o poprawne ustalenie kosztów uzyskania przychodów.
Zbycie udziałów w spółce z o.o. a podatki
Przychód powstały z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie podatku PIT kwalifikowany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.
W świetle z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych – przedmiotowe wydatki są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Wydatki na objęcie udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia
W zakresie ustalenia kosztów przy odpłatnym zbyciu udziałów problematyczne może być określenie ich wysokości, gdy spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej. W takim przypadku wspólnik ponosi nie tylko wydatek na pokrycie kapitału spółki z o.o., ale również wydatek na objęcie udziałów w spółce osobowej (np. jawnej).
Problematykę tę opisuje art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, gdzie podano, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.
Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.
Powyższy przepis nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku sprzedaży przez podatnika udziałów w spółce będącej osobą prawną powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone według następującego wzoru:
K = W + Npk – Wz – NKUP
gdzie:
- K – wysokość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT;
- W – wydatki na nabycie lub objęcie praw udziałowych w transparentnej podatkowo spółce przekształcanej (spółkach przekształcanych);
- NPK – przypadająca na podatnika, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach, kwota nadwyżki przychodów podatkowych nad kosztami uzyskania przychodów w transparentnej podatkowo spółce przekształcanej (spółkach przekształcanych);
- WZ – dokonane na rzecz podatnika wypłaty z tytułu udziału w transparentnej podatkowo spółce przekształcanej (spółkach przekształcanych);
- NKUP – przypadająca na podatnika, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach, kwota wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w transparentnej podatkowo spółce przekształcanej (spółkach przekształcanych).
W świetle powołanego art. 22 ust. 1t ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) mogą być wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. W efekcie „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane, nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.
Przykład 1.
Pani Daria jako wspólnik spółki jawnej wniosła na poczet wkładu niepieniężnego grunt o wartości 100 000 zł. Następnie spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. i kobieta wniosła dodatkowo na pokrycie kapitału środki pieniężne o wartości 10 000 zł. Pani Daria sprzedała uzyskane w spółce z o.o. udziały za kwotę 180 000 zł. Jaka będzie podstawa opodatkowania w powyższym przypadku?
Kosztem uzyskania przychodu będzie zarówno aport wniesiony do spółki jawnej, jak i wkład pieniężny wniesiony do spółki z o.o. W konsekwencji koszty należy określić na poziomie 110 000 zł. Oznacza to, że podstawą opodatkowania 19% podatkiem PIT będzie kwota 70 000 zł. Podatek trzeba rozliczyć w zeznaniu PIT-39 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z 12 kwietnia 2024 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.103.2024.2.KP). Organ podatkowy wskazał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, należy ustalić jako poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do spółki jawnej pod warunkiem, że nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w żadnej formie przez wspólnika i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy o PIT). Ponadto kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie też kwota wkładu pieniężnego, jaki wspólnik wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie suma wydatków poniesionych na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (o ile nie zostały one rozliczone jako koszty podatkowe w żadnej formie) oraz wydatku wniesionego na kapitał podstawowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia.
