W 2022 roku założyłam działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług architektonicznych. Z uwagi na znikomą ilość kosztów zdecydowałam się na formę opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Od 1 lipca 2022 roku na skali podatkowej obowiązuje 12 % stawka podatku. Przepisy poprawiające Polski Ład pozwalają również na zmianę formy opodatkowania w trakcie roku z ryczałtu na skalę podatkową. Jakie skutki ma przejście z ryczałtu na zasady ogólne a koszty podatkowe? Czy koszty poniesione przed przejściem na ryczałt mogę ująć w ewidencji KPiR?
Marlena, Choszczno
Przepisy wprowadzające Polski Ład 2.0 umożliwiają podatnikom w 2022 roku zmianę formy opodatkowania z ryczałtu na skalę podatkową na dwa sposoby. Pierwszą możliwością jest rozliczenie zaliczek ustalanych w 2022 roku ryczałtem, a następnie w skali roku dokonanie rozliczenia za pomocą skali podatkowej. Natomiast druga opcja obejmuje zmianę formy opodatkowania na pół roku, czyli pół roku jest opodatkowane ryczałtem, a drugie pół roku za pomocą skali podatkowej.
Przejście z ryczałtu na zasady ogólne a koszty podatkowe – na koniec roku
W przypadku pierwszej możliwości sprawa jest stosunkowo prosta, bowiem w momencie podjęcia decyzji o rocznej zmianie opodatkowania z ryczałtu na skalę podatkową podatnik zobowiązany jest do:
- sporządzenia remanentu na 1 stycznia 2022 roku;
- założenia KPiR i uwzględnienia w nim zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2022 roku;
- sporządzenia remanentu na 31 grudnia 2022 roku.
Zaliczek na podatek dochodowy nie należy przeliczać na skalę podatkową, ponieważ w zeznaniu rocznym PIT-36 wystarczy wykazać wyliczone zaliczki zgodnie z formą opodatkowania ryczałtem. Poniesione koszty w trakcie roku podatkowego udokumentowane fakturami wystawionymi w 2022 roku mogą być wówczas ujęte w KPiR za 2022 rok.
Omówione wyżej postępowanie wynika z tego, że zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury m.in. na dzień 1 stycznia oraz na koniec każdego roku podatkowego.
Jak wynika z § 26 ust. 1 i ust. 4 omawianego rozporządzenia, podatnik jest zobligowany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.
Natomiast na gruncie ujęcia kosztu powołać się należy na art. 22 ust. 6b ustawy o PIT, który wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników rozliczających się przy pomocy KPiR uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Przy czym zgodnie z ust. 4 należy pamiętać, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Jeśli więc przejście z ryczałtu na zasady ogólne będzie miało miejsce dla całego roku podatkowego, należy odtworzyć KPiR dla całego roku 2022. W związku z odtworzeniem KPiR trzeba się kierować zasadami omówionymi w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Poniesione koszty z datą wystawienia z 2022 roku (o ile mają związek z działalnością gospodarczą) będzie można ująć w odtwarzanej KPiR.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Przejście z ryczałtu na zasady ogólne a koszty podatkowe – w trakcie roku
W przypadku drugiej możliwości sytuacja się komplikuje. Wynika to z faktu, że zmiana formy opodatkowania następuje na okres półroczny: podatnik pół roku rozlicza się ryczałtem, a drugie pół roku za pomocą skali podatkowej. W związku z tym powstaje wątpliwość, jakie koszty mogą być uwzględnione w okresie, w którym obowiązuje skala podatkowa. Wynika to z tego, że co do zasady obowiązuje wtedy zasada mówiąca, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Natomiast Ministerstwo Finansów w mediach podkreśla, że po przejściu na skalę podatkową w trakcie roku (w związku z możliwością daną przez Polski Ład 2.0) możliwe jest ujęcie w kosztach wydatków poniesionych po 1 lipca 2022 roku. Przeanalizujemy tę kwestię.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku takiej zmiany podatnik również ma obowiązek:
- sporządzenia remanentu na 1 lipca 2022 roku;
- założenia KPiR i uwzględnienia w nim zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce od 1 lipca 2022 roku;
- wyliczania zaliczek na podatek dochodowy od 1 lipca 2022 roku według skali podatkowej i odpowiedniego jego wpłacania z identyfikatorem PIT;
- sporządzenia remanentu na 31 grudnia 2022 roku;
- złożenia jednocześnie PIT-28 za rozliczany okres styczeń–czerwiec i PIT-36 za rozliczany okres lipiec–grudzień.
Jak widać, podatnik jest zobowiązany do sporządzenia remanentu początkowego na dzień 1 lipca 2022 roku. Oznacza to, że przy pomocy remanentu musi uwzględnić posiadane na dzień spisu towary, materiały, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową i następnie dokonać ich wyceny. Trzeba to zrobić do 15 lipca 2022 roku (wynika to z faktu, że wycena powinna się odbyć w terminie do 14 dni po sporządzeniu spisu z natury). Dzięki temu w KPiR będą ujęte dokonane zakupy wyżej omówionych składników.
Przy czym samo w sobie ujęcie towarów remanentem nie powoduje zmniejszenia podstawy opodatkowania, a dopiero ewentualna różnica remanentowa, czyli różnica pomiędzy remanentem początkowym a końcowym.
Omówiona wyżej kwestia z amortyzacją swoje potwierdzenie ma w orzecznictwie, m.in w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2015 roku o sygn. ILPB1/4511-1-803/15-4/AG, w której przeczytać można:
„[...] w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub utraty prawa do opodatkowania w tej formie i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, po przejściu na tzw. zasady ogólne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu”.
Z kolei w przypadku kosztów pośrednich, jak wskazało samo Ministerstwo Finansów, ujęciu w ewidencji podatkowej będą podlegały koszty poniesione po 1 lipca 2022 roku włącznie, stąd koszty poniesione przed tym okresem nie będą ujmowane w ewidencji podatkowej. Przy czym jeżeli można by było jednoznacznie i niewątpliwie powiązać poniesiony koszt z uzyskanym przychodem, który był opodatkowany już na zasadach ogólnych, to nie ma przeszkód, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, nawet jeśli poniesiony został jeszcze w okresie opodatkowania ryczałtem. Taki sam wniosek można wysnuć w przypadku kosztów podatkowych, które obejmują dłuższy okres. Na przykład polisa ubezpieczeniowa, która zawarta została na rok, mimo iż wystawiona w okresie opodatkowania ryczałtem, jeśli obowiązuje również na czas opodatkowania skalą podatkową, wówczas proporcjonalnie koszt ten mógłby zostać ujęty w KPiR – pod warunkiem, że polisa została wystawiona w 2022 roku. Koszty bowiem powinny posiadać związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz być uzasadnione ekonomicznie i obiektywnie, a także właściwie udokumentowane.
