Konstrukcja ustawy PIT umożliwia zastosowanie podwyższonych, tj. 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi w ramach stosunku pracy. W kontekście wydawanych interpretacji oraz wyroków sądowych istotne staje się poprawne określenie, jakie zapisy ustalające honorarium jeśli chodzi o 50-procentowe koszty podatkowe powinny znaleźć się w treści umowy o pracę.
50-procentowe koszty podatkowe - ogólne reguły ustalania
Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu.
Kluczowym elementem jest zatem, aby w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych powstał utwór w rozumieniu praw autorskich oraz aby prawa do tego utworu były przedmiotem rozporządzenia przez pracownika na rzecz pracodawcy. Zgodnie z ustawą o prawie autorskim utwór to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
Jeżeli utwór powstaje w ramach stosunku pracy, to wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu (mimo że sam stosunek pracy jest zaliczany do innego źródła przychodu) może stanowić przychód z praw autorskich, do którego przysługują 50-procentowe koszty uzyskania przychodów. W takim przypadku powstający przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, w którym mowa w art. 18 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów konieczne jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, a jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy, pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.
Zasady ustalania honorarium pracownika w zamian za przeniesienie praw autorskich
Przechodząc do meritum problemu, należy wskazać, że ustawa PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium, gdyż pozostaje to poza zakresem jej regulacji. Biorąc jednak pod uwagę orzecznictwo sądowe, okazuje się, że zagadnienie to ma kluczowe znaczenie.
Przykładowo w wyroku NSA z 6 grudnia 2023 roku (II FSK 2722/22) czytamy, że z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, iż pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia co do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Natomiast w wyroku NSA z 1 września 2023 roku (II FSK 347/21) podano, że przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi).
W tym miejscu warto też dodać, że ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy. Nie ma bowiem ani w ustawie PIT, ani też w ustawie o prawach autorskich żadnych zasad regulujących zasady ustalania wysokości honorarium. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że okoliczność uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Jak możemy przeczytać w treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 roku (nr DD3.8201.1.2018), w celu zastosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów:
- nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia, jaki utwór powstał (powstawał);
- płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej;
- niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał).
Przykład 1.
Pan Antoni podpisał umowę o pracę, w której w treści wpisano, że 20% czasu pracy będzie przeznaczone na pracę twórczą. Czy w tym zakresie możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia?
Sam zapis w umowie o pracę nie jest w tym przypadku wystarczający. Pan Antonii powinien bowiem wykazać, czy i jaki rzeczywisty utwór powstał (powstaje) w zakresie wykonywanych czynności służbowych.
Zapisy w treści umowy o pracę umożliwiające zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych
Jak wskazaliśmy powyżej, przychód wyodrębniony w ramach praw autorskich powinien być odpowiednio udokumentowany. Z uwagi na fakt, że nie obowiązuje w tym zakresie żaden przepis szczególny, należy kierować się treścią art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, który podaje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W przywołanej interpretacji ogólnej nr DD3.8201.1.2018 Minister Finansów wskazał, że przykładowo pracodawca i pracownik mogą prowadzić ewidencję powstających utworów, w tym obejmującą utwory, co do których stosowana jest zaliczkowa forma wypłaty honorarium autorskiego i odrębnie stworzonych już utworów pracowniczych. W ewidencji tej pracodawca może też potwierdzać przyjęcie danego utworu lub inny moment warunkujący przejście na niego autorskich praw majątkowych.
Pracodawca i pracownik mogą również dokumentować powstanie utworu w formie oświadczenia. Obowiązek składania takich oświadczeń może wynikać z umowy o pracę lub innych wewnątrzzakładowych regulacji. Z oświadczenia tego ma wynikać, jaki konkretnie utwór powstał (powstaje), złożenie oświadczenia o samym wykonywaniu pracy twórczej będzie bowiem uznane za niewystarczające.
Przykład 2.
Pan Antoni podpisał umowę o pracę, gdzie w treści wpisano, że 20% czasu pracy będzie przeznaczone na pracę twórczą. Ponadto prowadzi on ewidencję, z której wynika czas poświęcony na pracę twórczą oraz w której zapisuje postępy związane z wytworzeniem utworu. Czy w tym zakresie możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia?
W opisanym przykładzie należy przyjąć, że możliwe jest zastosowanie 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów. Odpowiednie zapisy w umowie o pracę zostały potwierdzone rzeczywistymi dowodami, które po zaakceptowaniu przez pracodawcę uzasadniają zastosowanie podwyższonych kosztów.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu. Natomiast sam zapis w umowie o pracę o powstaniu utworu bez potwierdzenia tego faktu odpowiednimi dowodami nie jest wystarczający dla możliwości zastosowania 50-procentowych kosztów podatkowych.
