Przedsiębiorcy świadczący usługi często prace wykonują etapami (w szczególności dotyczy to usług budowlanych). Powstaje wówczas pytanie, w którym momencie rozpoznać przychód. Przepisy w tej kwestii nie zawierają jasnych uregulowań, co prowadzi do sporów podatników z organami podatkowymi.
Powstanie przychodu
Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Co ważne, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to, że co do zasady przychodem jest kwota netto wynikająca z faktury dokumentującej sprzedaż towaru lub wykonanie usługi.
Z definicji przychodu z działalności gospodarczej wynika, że podatnik ma obowiązek doliczyć do przychodów z działalności gospodarczej nie tylko faktycznie otrzymane kwoty wynikające z realizacji zawartych umów, lecz także kwoty określone przez ustawodawcę jako należne, a więc takie, które mimo że nieotrzymane, już podatnikowi się należą.
Co więcej, dzieje się tak nawet wtedy, gdy zapłata z tytułu tej umowy, mimo że stała się podatnikowi należna, faktycznie nigdy nie nastąpi. Oznacza to, że przychód powstanie również wtedy, gdy nabywca towaru lub usługi będzie zwlekał z zapłatą, a także gdy podatnik odroczy termin płatności lub w ogóle zrezygnuje z otrzymania należności.
Jednocześnie należy pamiętać, że opodatkowane nie jest otrzymanie środków pieniężnych na zasadach zaliczkowych, a więc przed faktyczną dostawą towarów i usług. Przyjmuje się bowiem, że przychodem jest przysporzenie mające charakter definitywny.
Data powstania przychodu
Ogólną zasadę dotyczącą ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej określono w ustawie o PIT w art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że data powstania przychodu następuje w dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
-
wystawienia faktury albo
-
uregulowania należności.
Z powyższego wynika, że data powstania przychodu z działalności gospodarczej została powiązana z datą wydania rzeczy (w tym towaru) lub wykonania usługi, nie może on być jednak późniejszy niż data wystawienia faktury lub uregulowania należności.
Moment wykonania usług
Przyjmuje się, że moment wykonania usługi określa się na podstawie dokumentów potwierdzających ich przyjęcie i wykonanie. Jednym z takich dokumentów może być protokół zdawczo-odbiorczy, w którym inwestor m.in. potwierdza wykonanie przez wykonawcę uzgodnionych wcześniej prac.
Jeżeli umowy o świadczenie usług zawierają zapisy dotyczące sposobu realizacji inwestycji, harmonogramu prac oraz warunków odbioru poszczególnych etapów wykonanych robót, a z umowy wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, wówczas należy uznać protokół za dokument potwierdzający częściowe wykonanie usługi. W konsekwencji potwierdzenie wykonania usługi określi moment uzyskania przychodu.
Jeżeli natomiast z umowy wynika, że odbiór i rozliczenie zrealizowanych robót nastąpi po ukończeniu całościowej inwestycji budowlanej, bez odbiorów “częściowych” i rozliczeń za poszczególne etapy wykonanych prac, wówczas przychód powstanie w momencie całkowitego zakończenia i rozliczenia inwestycji, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29.08.2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.194.2017.1.WM, w której możemy przeczytać:
„(…) wytworzenie przez Wnioskodawczynię maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej będzie następowało etapowo, a tym samym będzie miało miejsce częściowe świadczenie usługi przez Wnioskodawczynię. Strony umowy ustalą również płatności za poszczególne etapy wykonanej przez Wnioskodawczynię usługi. Ponadto umowa nie będzie przewidywała możliwości zwrotu wpłaconych przez kontrahenta Wnioskodawczyni kwot (płatności) za wykonanie poszczególnych etapów produkcji specjalistycznej maszyny. Umowa będzie zawierała postanowienia, na mocy których otrzymane płatności będzie można przyporządkować do jednego z 3 etapów prac wykonania maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej.
W świetle powyższego, dokonywane przez zamawiającego wpłaty dotyczące poszczególnych etapów wykonania maszyny do produkcji siatki cięto-ciągnionej, stanowić będą dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy w dacie ich uregulowania. Skoro bowiem zawarta umowa nie będzie przewidywała możliwości ich zwrotu, to należy przyjąć, że należne Wnioskodawczyni płatności, będą miały charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Nie będą zatem zaliczkami, ani przedpłatami w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy (…)”.
Przykład 1.
Przedsiębiorca wykonuje usługi budowlane, które mają 3 etapy. Po każdym etapie i odbiorze przez inwestora wystawiana jest faktura. W takiej sytuacji moment wykonania każdego etapu będzie determinował moment powstania przychodu.
