Otrzymana zaliczka a moment powstania przychodu podatkowego w KPiR

Prowadząc działalność gospodarczą, przedsiębiorcy mogą spotykać się z sytuacją, w której przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru klient wpłaca częściową lub 100% zaliczkę. Czy w związku z tym otrzymana zaliczka stanowi przychód podatkowy i należy wykazać ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu otrzymania? Sprawdźmy!

Otrzymana zaliczka jako przychód podatkowy

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z działalności są kwoty należne, bez względu na to, czy zostały faktycznie zapłacone. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1c za datę powstania przychodu uważa się dzień:

• wydania rzeczy,
• zbycia prawa majątkowego,
• wykonania usługi,

- nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Można zatem wnioskować, że otrzymana zaliczka na dostawę towaru lub wykonanie usługi, która jest jednocześnie 100% uregulowaniem należności, będzie przychodem podatkowym, zgodnie z treścią przytoczonego artykułu. Jednak należy zwrócić uwagę na dalszą treść art. 14 ust. 3 pkt 1, w którym jasno zostało wskazane, że za przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw, które będą zrealizowane w przyszłości.

W związku z tym otrzymana zaliczka przed dostawą towaru bądź wykonaniem usługi nie będzie wykazana w KPiR w dniu jej otrzymania. Takie stanowisko potwierdza indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 września 2011 r. IPPB3/423-461/11-4/DP, w której 

(…) wynagrodzenie otrzymane z góry w formie zaliczki na poczet przyszłych usług nie powinno być rozpoznane jako przychód w momencie otrzymania ale dopiero w momencie wykonania usługi. (…)

(...) Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. W komentarzu podatku dochodowego od osób prawnych, dr Jerzy Marciniuk słusznie podkreślił, że „kwoty zaliczek i należności niemające definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie dokonania dostawy.

Zaliczka zewidencjonowana na kasie fiskalnej a KPiR

Dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przedsiębiorca ma obowiązek zarejestrować to zdarzenie na kasie fiskalnej.

Taka sama zasada dotyczy otrzymanych zaliczek na przyszłe dostawy lub wykonanie usługi od osób prywatnych. W tym przypadku w KPiR dokonuje się zapisów na podstawie dobowego bądź miesięcznego raportu okresowego z kasy rejestrującej. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu podatkowego w dniu jej otrzymania. W związku z tym w sytuacji gdy przedsiębiorca dokonuje zapisów w KPiR na podstawie okresowego raportu z kasy fiskalnej, a dostawa towarów lub wykonanie usługi będą miały miejsce w następnym okresie rozliczeniowym, należy skorygować wartość przychodów wykazaną w raporcie o znajdujące się w nim otrzymane zaliczki. W KPiR należy ująć wartość raportu okresowego pomniejszonego o kwotę otrzymanych zaliczek. Natomiast do rejestru sprzedaży VAT należy wprowadzić pełną wartość wynikającą z raportu okresowego. Ponadto, podatnik powinien prowadzić dodatkową ewidencję przyjętych zaliczek. Ewidencja ta będzie stanowiła dodatkowy dowód księgowy, na podstawie którego dokonano zapisów w KPiR oraz rejestrze sprzedaży VAT.

Od powyższej reguły ustawodawca dopuszcza wyjątek, który obowiązuje od 1 stycznia 2015 roku. Zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy o PIT podatnik ma możliwość uznać otrzymaną zaliczkę za przychód podatkowy i ująć ją w KPiR w dniu otrzymania. Aby tego dokonać, należy spełnić jeden warunek, jakim jest zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania dnia powstania przychodu. Zawiadomienie może zostać złożone w dwóch terminach:

1. do 20 stycznia roku podatkowego
2. do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik rozpoczął ewidencjonowanie przychodów przy użyciu kasy fiskalnej.

Warto również podkreślić, że zawiadomienie obowiązuje do momentu jego odwołania przez podatnika. W celu rezygnacji z tego sposobu rozliczeń należy do 20 stycznia następnego roku podatkowego złożyć ponowne zawiadomienie o rezygnacji z korzystania z powyższej metody ustalania daty przychodu podatkowego.

Zaliczka a obowiązek podatkowy VAT

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, za moment powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień dostawy towaru, wykonania usługi bądź otrzymania części lub całości zapłaty w zależności od tego, co wystąpiło jako pierwsze. W związku z tym otrzymana zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego też w przypadku sprzedaży towarów lub wykonywania usługi na rzecz osoby prywatnej, podatnik ma obowiązek rejestrowania otrzymanej zaliczki na kasie fiskalnej.

Zalety uznawania zaliczek jako przychód podatkowy w dniu ich otrzymania

W sytuacji gdy data powstania przychodu na gruncie ustawy PIT jest zbieżna z momentem powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy VAT, podatnik ujmuje otrzymaną zaliczkę w tym samym dniu w rejestrze sprzedaży VAT oraz w KPiR. Pozwala to na uniknięcie ewentualnych pomyłek rozliczeniowych, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym przedsiębiorca otrzymał kilka przedpłat.

Kolejną zaletą uznawania zaliczek za przychód podatkowy w dniu ich otrzymania jest brak obowiązku prowadzenia dodatkowych ewidencji oraz korygowania raportów z kasy o wartość otrzymanych zaliczek.

Przykład 1.

Jan Kowalski prowadzi firmę zajmującą się produkcją mebli i jest czynnym podatnikiem VAT. Po złożeniu zamówienia na kwotę 500 zł 2 lutego 2017 roku otrzymał od klienta zaliczkę w wysokości 100 zł na zakup mebli. Dostawa będzie miała miejsce po zakończeniu procesu produkcyjnego. Pan Jan wystawił klientowi paragon na 100 zł. 3 stycznia 2017 r. pan Jan złożył zawiadomienie do US o uznawaniu zaliczek za przychód podatkowy w dniu ich otrzymania. W jaki sposób powinien zaksięgować otrzymaną zaliczkę?

Co do zasady, po zawiadomieniu naczelnika US w terminie do 20 stycznia roku podatkowego o wyborze ustalania daty powstania przychodu z tytułu otrzymanych zaliczek pan Jan powinien kwotę 100 zł ująć w kolumnie 7 KPiR - wartość sprzedanych towarów handlowych i materiałów oraz w rejestrze sprzedaży VAT w dniu jej otrzymania, tj. 2 lutego 2017 roku.

Przykład 2.

Jan Kowalski prowadzi firmę zajmującą się produkcją mebli i jest czynnym podatnikiem VAT. Po złożeniu zamówienia na kwotę 500 zł 2 lutego 2017 roku otrzymał od klienta zaliczkę w wysokości 100 zł na zakup mebli. Dostawa mebli będzie miała miejsce 2 kwietnia 2017 roku. Pan Jan wystawił klientowi paragon na 100 zł. Jak powinien zaksięgować otrzymaną zaliczkę?

W sytuacji gdy pan Jan nie złożył zawiadomienia w US kwota otrzymanej zaliczki nie stanowi dla niego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, a więc nie dokonuje on wpisu w kolumnie 7 KPiR. W sytuacji gdy pan Jan jest czynnym podatnikiem VAT, powinien otrzymaną kwotę zaliczki ująć w rejestrze sprzedaży VAT 2 lutego 2017, a tym samym wykazać ją w deklaracji VAT za luty.

Przykład 3.

Jan Kowalski prowadzi firmę zajmującą się produkcją mebli i jest czynnym podatnikiem VAT. 2 lutego 2017 roku kontrahent A prowadzący sklep meblowy złożył zamówienie na meble na kwotę 10 000 zł brutto. Tego samego dnia kontrahent A wpłacił zaliczkę w wysokości 2000 zł na poczet przyszłej dostawy. 1 marca 2017 roku kontrahent dokonał wpłaty kolejnej zaliczki na kwotę 5000 zł. Dostawa zamówionych mebli została zrealizowana 2 kwietnia 2017 roku. Jak podatkowo powinna zostać udokumentowana przeprowadzona transakcja?

Otrzymując zaliczkę od kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą, pan Jan powinien wystawić fakturę zaliczkową w dniu jej otrzymania. W sytuacji gdy pan Jan jest czynnym podatnikiem VAT, powinien otrzymaną kwotę zaliczki ująć w rejestrze sprzedaży VAT odpowiednio 2 lutego 2017 r. (2000 zł brutto) oraz 1 marca 2017 r. (5000 zł brutto).

Wraz z dostawą towaru pan Jan powinien wystawić fakturę zaliczkową-końcową. Faktura ta będzie obejmować całą wartość złożonego zamówienia, która w kwocie netto całego zamówienia powinna zostać wykazana w kolumnie 7 KPiR. Dodatkowo, wartość zamówienia, która nie została zapłacona w postaci zaliczek (10 000 - 2000 - 5000= 3000) należy ująć w rejestrze sprzedaży VAT w dniu dokonania dostawy towaru.

Przykład 4.

Jan Kowalski prowadzi firmę zajmującą się produkcją mebli i jest czynnym podatnikiem VAT. 2 lutego 2017 roku kontrahent A prowadzący sklep meblowy złożył zamówienie na kwotę 10 000 zł. 9 marca 2017 roku kontrahent A wpłacił 100% zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów. Dostawa zamówionych mebli została zrealizowana 2 kwietnia 2017 roku. Jak podatkowo powinna zostać udokumentowana przeprowadzona transakcja?

Otrzymując zaliczkę od kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą, pan Jan powinien wystawić fakturę zaliczkową w dniu jej otrzymania. W sytuacji gdy pan Jan jest czynnym podatnikiem VAT, powinien otrzymaną kwotę zaliczki ująć w rejestrze sprzedaży VAT 9 marca 2017 roku.

W związku z tym, że otrzymana zaliczka obejmowała 100% wartości złożonego zamówienia, w momencie dokonania dostawy (2 kwietnia 2017 r.), pan Jan na podstawie wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej powinien wykazać sprzedaż w kolumnie 7 KPiR. Na fakturze zaliczkowej należy zamieścić informację o dacie dokonania dostawy lub przygotować protokół zdawczo-odbiorczy, który będzie potwierdzał datę dostawy. W takiej sytuacji nie wystawia się faktury końcowej.

Podsumowując, otrzymana zaliczka co do zasady nie stanowi przychodu podatkowego w dniu nabicia jej na kasę fiskalną, a tym samym nie podlega wpisowi do KPiR. Ustawodawca wyszedł naprzeciw podatnikom, wprowadzając wyjątek od tej reguły, a tym samym ułatwiając prowadzenie ewidencji przedsiębiorcom dokonującym sprzedaży na rzecz osób prywatnych.