Prowadząc działalność gospodarczą, przedsiębiorcy mogą spotykać się z sytuacją, w której przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru klient wpłaca częściową lub 100% zaliczkę. Czy w związku z tym otrzymana zaliczka stanowi przychód podatkowy i należy wykazać ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu otrzymania? Sprawdźmy!
Otrzymana zaliczka jako przychód podatkowy
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z działalności są kwoty należne, bez względu na to, czy zostały faktycznie zapłacone. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1c za datę powstania przychodu uważa się dzień:
- wydania rzeczy,
- zbycia prawa majątkowego,
- wykonania usługi,
- nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.
Można zatem wnioskować, że otrzymana zaliczka na dostawę towaru lub wykonanie usługi, która jest jednocześnie 100% uregulowaniem należności, będzie przychodem podatkowym, zgodnie z treścią przytoczonego artykułu. Jednak należy zwrócić uwagę na dalszą treść art. 14 ust. 3 pkt 1, w którym jasno zostało wskazane, że za przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw, które będą zrealizowane w przyszłości.
W związku z tym otrzymana zaliczka przed dostawą towaru bądź wykonaniem usługi nie będzie wykazana w KPiR w dniu jej otrzymania. Takie stanowisko potwierdza indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 września 2011 r. IPPB3/423-461/11-4/DP, w której
(…) wynagrodzenie otrzymane z góry w formie zaliczki na poczet przyszłych usług nie powinno być rozpoznane jako przychód w momencie otrzymania ale dopiero w momencie wykonania usługi. (…)
(...) Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. W komentarzu podatku dochodowego od osób prawnych, dr Jerzy Marciniuk słusznie podkreślił, że „kwoty zaliczek i należności niemające definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie dokonania dostawy.
Zaliczka zewidencjonowana na kasie fiskalnej a KPiR
Dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przedsiębiorca ma obowiązek zarejestrować to zdarzenie na kasie fiskalnej.
Art. 111 ust. 1 ustawy o VAT: Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. |
Taka sama zasada dotyczy otrzymanych zaliczek na przyszłe dostawy lub wykonanie usługi od osób prywatnych. W tym przypadku w KPiR dokonuje się zapisów na podstawie dobowego bądź miesięcznego raportu okresowego z kasy rejestrującej. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu podatkowego w dniu jej otrzymania. W związku z tym w sytuacji gdy przedsiębiorca dokonuje zapisów w KPiR na podstawie okresowego raportu z kasy fiskalnej, a dostawa towarów lub wykonanie usługi będą miały miejsce w następnym okresie rozliczeniowym, należy skorygować wartość przychodów wykazaną w raporcie o znajdujące się w nim otrzymane zaliczki. W KPiR należy ująć wartość raportu okresowego pomniejszonego o kwotę otrzymanych zaliczek. Natomiast do rejestru sprzedaży VAT należy wprowadzić pełną wartość wynikającą z raportu okresowego. Ponadto, podatnik powinien prowadzić dodatkową ewidencję przyjętych zaliczek. Ewidencja ta będzie stanowiła dodatkowy dowód księgowy, na podstawie którego dokonano zapisów w KPiR oraz rejestrze sprzedaży VAT.
Od powyższej reguły ustawodawca dopuszcza wyjątek, który obowiązuje od 1 stycznia 2015 roku. Zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy o PIT podatnik ma możliwość uznać otrzymaną zaliczkę za przychód podatkowy i ująć ją w KPiR w dniu otrzymania. Aby tego dokonać, należy spełnić jeden warunek, jakim jest zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania dnia powstania przychodu. Zawiadomienie może zostać złożone w dwóch terminach:
- do 20 stycznia roku podatkowego
- do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik rozpoczął ewidencjonowanie przychodów przy użyciu kasy fiskalnej.
Warto również podkreślić, że zawiadomienie obowiązuje do momentu jego odwołania przez podatnika. W celu rezygnacji z tego sposobu rozliczeń należy do 20 stycznia następnego roku podatkowego złożyć ponowne zawiadomienie o rezygnacji z korzystania z powyższej metody ustalania daty przychodu podatkowego.
Zaliczka a obowiązek podatkowy VAT
Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, za moment powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień dostawy towaru, wykonania usługi bądź otrzymania części lub całości zapłaty w zależności od tego, co wystąpiło jako pierwsze. W związku z tym otrzymana zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego też w przypadku sprzedaży towarów lub wykonywania usługi na rzecz osoby prywatnej, podatnik ma obowiązek rejestrowania otrzymanej zaliczki na kasie fiskalnej.
Zalety uznawania zaliczek jako przychód podatkowy w dniu ich otrzymania
W sytuacji gdy data powstania przychodu na gruncie ustawy PIT jest zbieżna z momentem powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy VAT, podatnik ujmuje otrzymaną zaliczkę w tym samym dniu w rejestrze sprzedaży VAT oraz w KPiR. Pozwala to na uniknięcie ewentualnych pomyłek rozliczeniowych, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym przedsiębiorca otrzymał kilka przedpłat.
Kolejną zaletą uznawania zaliczek za przychód podatkowy w dniu ich otrzymania jest brak obowiązku prowadzenia dodatkowych ewidencji oraz korygowania raportów z kasy o wartość otrzymanych zaliczek.
Przykład 1.
Jan Kowalski prowadzi firmę zajmującą się produkcją mebli i jest czynnym podatnikiem VAT. Po złożeniu zamówienia na kwotę 500 zł 2 lutego 2017 roku otrzymał od klienta zaliczkę w wysokości 100 zł na zakup mebli. Dostawa będzie miała miejsce po zakończeniu procesu produkcyjnego. Pan Jan wystawił klientowi paragon na 100 zł. 3 stycznia 2017 r. pan Jan złożył zawiadomienie do US o uznawaniu zaliczek za przychód podatkowy w dniu ich otrzymania. W jaki sposób powinien zaksięgować otrzymaną zaliczkę?
Co do zasady, po zawiadomieniu naczelnika US w terminie do 20 stycznia roku podatkowego o wyborze ustalania daty powstania przychodu z tytułu otrzymanych zaliczek pan Jan powinien kwotę 100 zł ująć w kolumnie 7 KPiR - wartość sprzedanych towarów handlowych i materiałów oraz w rejestrze sprzedaży VAT w dniu jej otrzymania, tj. 2 lutego 2017 roku.
Przykład 2.
Jan Kowalski prowadzi firmę zajmującą się produkcją mebli i jest czynnym podatnikiem VAT. Po złożeniu zamówienia na kwotę 500 zł 2 lutego 2017 roku otrzymał od klienta zaliczkę w wysokości 100 zł na zakup mebli. Dostawa mebli będzie miała miejsce 2 kwietnia 2017 roku. Pan Jan wystawił klientowi paragon na 100 zł. Jak powinien zaksięgować otrzymaną zaliczkę?
W sytuacji gdy pan Jan nie złożył zawiadomienia w US kwota otrzymanej zaliczki nie stanowi dla niego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT, a więc nie dokonuje on wpisu w kolumnie 7 KPiR. W sytuacji gdy pan Jan jest czynnym podatnikiem VAT, powinien otrzymaną kwotę zaliczki ująć w rejestrze sprzedaży VAT 2 lutego 2017, a tym samym wykazać ją w deklaracji VAT za luty.
Przykład 3.
Jan Kowalski prowadzi firmę zajmującą się produkcją mebli i jest czynnym podatnikiem VAT. 2 lutego 2017 roku kontrahent A prowadzący sklep meblowy złożył zamówienie na meble na kwotę 10 000 zł brutto. Tego samego dnia kontrahent A wpłacił zaliczkę w wysokości 2000 zł na poczet przyszłej dostawy. 1 marca 2017 roku kontrahent dokonał wpłaty kolejnej zaliczki na kwotę 5000 zł. Dostawa zamówionych mebli została zrealizowana 2 kwietnia 2017 roku. Jak podatkowo powinna zostać udokumentowana przeprowadzona transakcja?
Otrzymując zaliczkę od kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą, pan Jan powinien wystawić fakturę zaliczkową w dniu jej otrzymania. W sytuacji gdy pan Jan jest czynnym podatnikiem VAT, powinien otrzymaną kwotę zaliczki ująć w rejestrze sprzedaży VAT odpowiednio 2 lutego 2017 r. (2000 zł brutto) oraz 1 marca 2017 r. (5000 zł brutto).
Wraz z dostawą towaru pan Jan powinien wystawić fakturę zaliczkową-końcową. Faktura ta będzie obejmować całą wartość złożonego zamówienia, która w kwocie netto całego zamówienia powinna zostać wykazana w kolumnie 7 KPiR. Dodatkowo, wartość zamówienia, która nie została zapłacona w postaci zaliczek (10 000 - 2000 - 5000= 3000) należy ująć w rejestrze sprzedaży VAT w dniu dokonania dostawy towaru.
Przykład 4.
Jan Kowalski prowadzi firmę zajmującą się produkcją mebli i jest czynnym podatnikiem VAT. 2 lutego 2017 roku kontrahent A prowadzący sklep meblowy złożył zamówienie na kwotę 10 000 zł. 9 marca 2017 roku kontrahent A wpłacił 100% zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów. Dostawa zamówionych mebli została zrealizowana 2 kwietnia 2017 roku. Jak podatkowo powinna zostać udokumentowana przeprowadzona transakcja?
Otrzymując zaliczkę od kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą, pan Jan powinien wystawić fakturę zaliczkową w dniu jej otrzymania. W sytuacji gdy pan Jan jest czynnym podatnikiem VAT, powinien otrzymaną kwotę zaliczki ująć w rejestrze sprzedaży VAT 9 marca 2017 roku.
W związku z tym, że otrzymana zaliczka obejmowała 100% wartości złożonego zamówienia, w momencie dokonania dostawy (2 kwietnia 2017 r.), pan Jan na podstawie wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej powinien wykazać sprzedaż w kolumnie 7 KPiR. Na fakturze zaliczkowej należy zamieścić informację o dacie dokonania dostawy lub przygotować protokół zdawczo-odbiorczy, który będzie potwierdzał datę dostawy. W takiej sytuacji nie wystawia się faktury końcowej.
Podsumowując, otrzymana zaliczka co do zasady nie stanowi przychodu podatkowego w dniu nabicia jej na kasę fiskalną, a tym samym nie podlega wpisowi do KPiR. Ustawodawca wyszedł naprzeciw podatnikom, wprowadzając wyjątek od tej reguły, a tym samym ułatwiając prowadzenie ewidencji przedsiębiorcom dokonującym sprzedaży na rzecz osób prywatnych.