Poradnik Przedsiębiorcy

Obliczenie zaliczki w momencie przekroczenia pierwszego progu podatkowego

Podstawową formą opodatkowania dochodów osób fizycznych, jest skala podatkowa, która znajduje zastosowanie m.in. przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za pracowników. Obowiązek ten spoczywa na pracodawcach, którzy zobowiązani są do rzetelnego obliczenia wysokości zaliczek oraz ich wpłaty na rachunek organu podatkowego. Od 2020 roku zmieni się sposób obliczania zaliczki na poczet podatku dochodowego w momencie przekroczenia pierwszego progu podatkowego sumy wynagrodzeń pracownika za dany rok podatkowy.

Metodyka obliczania podatku w oparciu o skalę podatkową, została uregulowana w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Schemat obliczania podatku, w świetle przywołanej regulacji, zaprezentowano w poniższej tabeli:

Przekroczenia pierwszego progu podatkowego - tabela

W jaki sposób ustalić moment przekroczenia pierwszego progu podatkowego, czyli jaką kwotę wziąć pod uwagę?

Uzyskanie przez pracownika dochodu w kwocie przewyższającej równowartość 85 528 zł, wymaga od płatnika zmiany metodyki obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga fakt, że pod uwagę należy wziąć narastająco (od początku roku) podstawę obliczenia podatku (zgodnie z terminologią zastosowaną w powyższej tabeli), a nie np. wynagrodzenie brutto pracownika. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PIT, podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o odliczenia ustawowe (m.in. składki na ubezpieczenia społeczne). 

W zakresie rozliczenia pracownika, podstawę obliczenia podatku stanowi wynagrodzenie brutto, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu (111,25 zł – w przypadku, gdy zakład pracy znajduje się w miejscowości zamieszkania pracownika lub 139,06 zł – w przypadku, gdy zakład pracy znajduje się poza miejscowością, w której zamieszkuje pracownik) oraz składek na ubezpieczenia społeczne, które finansowane są przez ubezpieczonego, czyli pracownika.

Osiągnięcie przez pracownika podstawy opodatkowania równiej 85 528 zł od początku roku podatkowego, oznacza konieczność zmiany metodologii obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, czyli pracodawcę.
Podstawę opodatkowania wyznaczamy zgodnie z poniższym wzorem:
Podstawa opodatkowania = wynagrodzenie brutto – 111,25 zł lub 139,06 zł (tj. KUP pracownika) – 13,71% z wynagrodzenia brutto (inaczej: składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika).

Jak wygląda obliczenie zaliczki w świetle aktualnie obowiązujących przepisów?

Aktualne regulacje w ustawie o PIT, a konkretnie art. 32 ust. 1 precyzyjnie określa sposób obliczania zaliczki na podatek dochodowy za pracownika, w przypadku, gdy jego dochody przekraczają w danym roku podatkowym kwotę 85 528 zł:

  1. Za miesiące od początku roku włącznie z miesiącem, w którym dochody podatników uzyskane od początku roku w danym zakładzie dojdą do momentu przekroczenia pierwszego progu podatkowego - ich zaliczki wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

  2. Za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochody podatników uzyskane od początku roku w danym zakładzie dojdą do momentu przekroczenia pierwszego progu podatkowego, o której mowa w pkt 1 – zaliczki wynoszą 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu i dodatkowo zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o PIT, zaliczek nie pomniejsza się już o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, czyli o równowartość 46,33 zł (556,02/12).

W świetle aktualnie obowiązujących regulacji należy przyjąć, że od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochody pracownika przekraczają kwotę 85 528 zł, należy zastosować stawkę podatku w wysokości 32% bez stosowania tzw. ulgi zaliczki.

O konieczności zaprzestania stosowania ulgi zaliczki od miesiąca następującego po miesiącu przekroczenia pierwszego progu podatkowego, wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 roku uznając, że „w przypadku pracownika, którego dochody w ciągu roku przekroczyły w lipcu górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. 85.528 zł a nie złożył on oświadczenia, że za 2017 rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy, Wnioskodawca jako płatnik powinien zaprzestać pomniejszania zaliczki na podatek o kwotę zmniejszającą podatek, począwszy od następnego miesiąca, tzn. od sierpnia”.

Jak będzie wyglądało obliczenie zaliczki w świetle najnowszych regulacji prawnych?

Z dniem 4 października 2018 roku Sejm uchwalił ustawę (ustawa nie weszła jeszcze w życie – trwają prace w Senacie), która wprowadza pewne modyfikacje w przywołanym wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. W świetle znowelizowanych przepisów, sposób obliczania zaliczek pracowników, których dochody dojdą do momentu przekroczenia pierwszego progu podatkowego czyli wyniosą więcej niż 85 528 zł w danym roku podatkowym, nie będzie opierał się na dwóch, lecz na trzech etapach:

  • za miesiące, w których dochody podatników uzyskane od początku roku w danym zakładzie pracy nie doszły do momentu przekroczenia pierwszego progu podatkowego – zaliczki wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu; 

  • za miesiąc, w którym dochody podatników uzyskane od początku roku w danym zakładzie pracy doszły do momentu przekroczenia pierwszego progu podatkowego –  zaliczka wynosi 18% od tej części dochodów uzyskanych w tym miesiącu, które nie przekroczyły tej kwoty i 32% od nadwyżki ponad kwoty stanowiące górną granicę pierwszego przedziału skali;

  • za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – zaliczki wynoszą 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Podsumowanie – przykład liczbowy

Wynagrodzenie miesięczne brutto pracownika wynosi 10 000 zł. Miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, stąd koszty uzyskania przychodu wynoszą miesięcznie 139,06 zł (jest to jedyny stosunek pracy pracownika). 

Ponadto pracownik złożył oświadczenie PIT-2 uprawniające pracodawcę do zmniejszania miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (pracownik nie składał dodatkowego oświadczenia w związku z zamiarem opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem). Wynagrodzenie brutto oraz dochód z danego roku podatkowego, w sposób narastający zestawiono w tabeli poniżej:

 

miesiąc

styczeń

luty

marzec

kwiecień

maj

czerwiec

wyn. brutto

10000

20000

30000

40000

50000

60000

dochód

8489,94

16979,88

25469,82

33959,76

42449,70

50939,64

miesiąc

lipiec

sierpień

wrzesień

październik

listopad

grudzień

wyn. brutto

70000

80000

90000

100000

110000

120000

dochód

59429,58

67919,52

76409,46

84899,40

93389,34

101879,28

Z tabeli powyżej wynika, że w miesiącu listopadzie doszło do przekroczenia pierwszego progu podatkowego o kwotę 7861,34 zł (93 389,34 zł – 85 528 zł). 

W tabeli poniżej zaprezentowano metodykę obliczania miesięcznych zaliczek, w świetle aktualnych przepisów oraz w oparciu o znowelizowane regulacje prawa podatkowego.

składniki wynagrodzenia

2018-2019

2020 - 20XX

listopad

grudzień

listopad

grudzień

Wynagrodzenie brutto

10000,00

10000,00

10000,00

10000,00

Suma składek ZUS ubezpieczonego

1371,00

1371,00

1371,00

1371,00

Brutto - ZUS (podst. do ubezp. zdrowotnego)

8629,00

8629,00

8629,00

8629,00

KUP

139,06

139,06

139,06

139,06

Podstawa opodatkowania PIT (dochód)

8489,94

8489,94

8489,94

8489,94

Składka Zdrowotna do zapłaty - 9%

776,61

776,61

776,61

776,61

Składka Zdrowotna do odliczenia - 7,75%

668,75

668,75

668,75

668,75

Stawka podatku dochodowego

18%

32%

18% do kwoty 85528 +32% od nadwyżki

32%

Podatek dochodowy

1528,19

2716,78

2628,78

2716,78

Ulga zaliczki

46,33

0,00

46,33

0,00

Podatek dochodowy do zapłaty po odliczeniu składki zdrowotnej i ulgi

813,00

2048,00

1914,00

2048,00

Wynagrodzenie netto

7039,39

5804,39

5938,39

5804,39

Zasady wynikające z aktualnie obowiązującego art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, znajdą zastosowanie do dochodów osiągniętych w latach 2018-2019. W nawiązaniu do powyższej tabeli, w miesiącu listopadzie 2018-2019, w którym to dochody pracownika od początku danego roku doszły do momentu przekroczenia pierwszego progu podatkowego - kwoty 85 528 zł o 7861,34 zł, pracodawca obliczy zaliczkę miesięczną, stosując stawkę podatku wynoszącą 18% oraz pomniejszy zaliczkę o 46,33 zł. Z kolei od kolejnego miesiąca (w tym przypadku grudnia) zaliczka zostanie opodatkowana stawką 32% bez uwzględniania ulgi.

Znowelizowane przepisy, które znajdą zastosowanie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2020 roku, zobligują pracodawcę do obliczenia listopadowej zaliczki zgodnie z następującym schematem: 

  1. Zaliczkę od kwoty 628,60 zł pracodawca obliczy stosując stawkę podatku równą 18% (85528-84899,40=628,60). Kwota tej części zaliczki wyniesie 113,15 zł.

  2. Zaliczkę od pozostałego dochodu za listopad, tj. od kwoty 7861,34 (8489,94-628,60), pracodawca obliczy stosując stawkę podatku równą 32%. Kwota tej części zaliczki wyniesie 2515,63 zł.

  3. Sumaryczna kwota zaliczki wyniesie 2628,78 zł.

  4. Zaliczka do zapłaty, po pomniejszeniu o składkę zdrowotną i kwotę ulgi, po zaokrągleniu do pełnych złotych, wyniesie 1914 zł (2628,78-668,75-46,33=1914).

Z uwagi na fakt, że aktualne, jak i znowelizowane przepisy nakazują za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochody uzyskane od początku roku doszły do momentu przekroczenia pierwszego progu podatkowego obliczać miesięczne zaliczki, stosując stawkę podatku równą 32%, sposób wyznaczenia grudniowej zaliczki jest w zasadzie analogiczny.

Istotna różnica pojawia się zatem przy obliczaniu zaliczki za miesiąc, w którym dochód pracownika przekracza pierwszy przedział skali podatkowej. W świetle aktualnych przepisów zaliczka za listopad, będzie zdecydowanie niższa, jednakże pracownik byłby zobligowany do dopłaty różnicy w zeznaniu rocznym. 

Z kolei znowelizowane przepisy dają możliwość precyzyjnego wyznaczenia kwoty zaliczki co sprawi, że kwota podatku z zeznania rocznego nie powinna się znacząco różnić od kwoty zaliczek wpłaconych przez płatnika. Pracownik uniknie zatem sytuacji, w której musiałby dopłacić podatek do zeznania rocznego.