Faktura stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w tym znaczeniu ma wtórny charakter. Jej główną funkcją jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego. Faktura wystawiona przedwcześnie może być rozpatrywana w kategoriach uprawnień podatnika (np. możliwości skorzystania z prawa do odliczenia) oraz określonych konsekwencji (ewentualnych sankcji podatkowych lub karnoskarbowych).
Faktura wystawiona przedwcześnie a VAT
Jak bowiem wynika z treści art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
- dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
- otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Powyższe ograniczenie nie ma zastosowania w przypadkach, o którym mowa w art. 106i ust. 8, co oznacza, że zakaz wystawienia faktury wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3 i 4 i ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Po stronie nabywcy ryzyko związane z przedwczesnym wystawieniem faktury przez sprzedawcę dotyczy przede wszystkim prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są następujące przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług, podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji.
Przykład 1.
Podatnik wpłacił zaliczkę za usługę w lutym 2018 r. Zaliczka została potwierdzona fakturą w marcu i w tym miesiącu podatnik ją otrzymał. Mimo że obowiązek podatkowy powstał od zaliczki już w lutym, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstanie dopiero po spełnieniu warunków (powstanie obowiązku podatkowego i otrzymanie faktury), czyli w marcu 2018 r. Natomiast wystawienie faktury na zaliczkę przed jej otrzymaniem nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.
Przedwczesne dokonanie odliczenia może się wiązać z zawyżeniem podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy i może skutkować powstaniem zaległości podatkowej, ale nie zawsze.
W interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-972/15-2/EK) uznał, że: Przepis art. 108 ust. 1 ustawy dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje. Faktury wystawione przedwcześnie przez Spółkę dokumentują rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci wykonania przyszłych kontraktów na rzecz kontrahentów Spółki, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Podobne argumenty zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-947/15-2/AW).
Faktura wystawiona przedwcześnie a konsekwencje skarbowe
Kolejnym zagrożeniem dla podatników, którzy wystawią przedwcześnie fakturę, jest uznanie jej za tzw. pustą fakturę.
Organy podatkowe dopuszczają jednak możliwość skorygowania takiej „pustej” faktury. Faktura korygująca nie może jednak zmienić daty wystawienia faktury pierwotnej, lecz powinny doprowadzić fakturę pierwotną do stanu rzeczywistego poprzez korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku poprzez ich wyzerowanie. Dopiero w przypadku, gdy faktura wystawiona z naruszeniem przepisu art. 106i ust. 7 ustawy o VAT nie zostanie skorygowana, wówczas podatnik będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do ww. art. 108 ust. 1 ustawy) w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy – do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r., IPPP1/4512-222/15-2/AP).
Równocześnie w doktrynie i w judykaturze uznaje się możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych) – mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług – jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, zastrzegając przy tym, że możliwość ta powinna dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych), na zasadach określonych przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, strona internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl /dalej CBOS/).
Końcowo należy również pamiętać, że faktura wystawiona przedwcześnie jest penalizowana przez przepisy karne skarbowe. Jak bowiem wynika z art. 62 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.
