Wydawać by się mogło, że pytanie w powyższym zakresie jest bezprzedmiotowe, ponieważ obowiązki związane z wystawianiem faktur dotyczą tylko podatników podatku od towarów i usług, a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. aktu prawnego. Niemniej jednak jeśli powyższy wymóg zestawi się chociażby z możliwością otrzymania tzw. faktur na żądanie, sprawa nie jest już tak jednoznaczna. W związku z tym czy nota korygująca wystawiona przez osobę fizyczną jest dokumentem dopuszczalnym na gruncie przepisów podatkowych?
Nota korygująca - definicja
Regulacje prawne odnośnie do wystawiania not korygujących zawarto w art. 106k ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Ponadto, jak wynika z ust. 2 ww. przepisu nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Z kolei w ust. 3 tego artykułu wymieniono elementy, które powinny się znaleźć w takim dokumencie.
I tak, nota korygująca powinna zawierać:
- wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
- numer kolejny i datę jej wystawienia;
- imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
- dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
- wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
Powszechnie przyjmuje się, iż nota korygująca może naprawić jedynie tzw. błędy formalne (błędy mniejszej wagi). Chodzi więc o wszelkie dane, które nie mają żadnego wpływu na wysokość podatku wynikającego z wadliwej faktury. Błędy na fakturze, które łączą się np. ze zmianą stawki podatku, kwoty netto, miarą i ilością dostarczanych towarów podlegają naprawie w drodze korekty faktury, którą co do zasady wystawia sprzedawca.
Przykład 1.
Podatnik zrealizował usługę budowlaną na rzecz osoby prywatnej. W wystawionej fakturze błędnie zastosowano stawkę w wysokości 8%. Usługa nie była związana z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku jedyną przewidzianą prawem możliwością "naprawy" faktury jest wystawienie przez usługodawcę faktury korygującej. Nie ma możliwości naprawienia tego błędu w formie noty korygującej.
Nota korygująca wystawiona przez osobę fizyczną
Głównym argumentem przemawiającym za tym, iż podmioty niebędące podatnikami VAT mogą wystawić notę korygująca, jest to, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług posługuje się odmiennymi terminami dla określenia sprzedawcy i nabywcy. W przypadku tego pierwszego mowa jest o podatniku, natomiast dla nabywcy użyto wyrazu „nabywca”. Co równie istotne, w przepisach dotyczących faktur ustawodawca pozostaje wyjątkowo konsekwentny w stosowaniu tej terminologii.
Tytułem przykładu należy wskazać, że:
- w art. 106e ust. 1 pkt 3 określono, iż faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
- w art. 106b ust. 3 wskazano, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (…),
- w art. 106g ust. 1 wskazano z kolei, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży,
- w art. 106k ust. 1 wskazano wreszcie, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Z powołanych powyżej regulacji prawnych wynika, że ustawodawca nie utożsamia nabywcy wyłącznie z osobą podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. aktu prawnego. Jak wskazano powyżej, dla określenia podmiotu będącego nabywcą towaru bądź usługi posłużono się terminem „nabywca”. Prowadzi to w sposób niebudzący wątpliwości do wniosku, że nota korygująca wystawiona przez osobę fizyczną jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Potwierdzeniem tego jest chociażby to, iż ustawa o podatku od towarów i usług daje tym podmiotom możliwość otrzymania faktury na żądanie.
Kiedy należy wystawić fakturę?
Jak bowiem wynika z treści art. 106b ust. 3, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
- czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 106b (czyli sprzedaży), z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
- sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Skoro więc nabywca towaru/usługi niebędący podatnikiem VAT ma prawo otrzymać fakturę, to tym bardziej ma możliwość otrzymać ten dokument bez błędów. Jeśli jednak taki błąd się pojawi, a nie stanowi on błędu, który wpływa na wartość podatku, to ma on możliwość jego naprawy poprzez wystawienie noty korygującej.
Wskazać należy, iż podobne stanowisko jest również prezentowane przez organy podatkowe. W jednej z interpretacji wskazano, że: Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy, że jest uprawniony do wystawienia not korygujących do faktur, których mowa we wniosku. Wprawdzie Wnioskodawca nabył materiały budowlane jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to jednak równocześnie ma status podatnika podatku od towarów i usług. Spełniony jest zatem warunek (wynikający z art. 106b ust. 1 ustawy), że notę korygującą - jako odmianę "zwykłej" faktury - winien wystawić podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto korygowana treść nie będzie dotyczyć pozycji, co do których zastosowanie noty korygującej jest wyłączone (por. art. 106k ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy) (ITPP3/443-264/14/MD, 19 sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).
Przykład 2.
Osoba fizyczna zakupiła na cele prywatne komputer w styczniu 2017 r. Sprzedawca będący bezpośrednim dystrybutorem znanej marki sprzętu komputerowego wystawił na żądanie klienta fakturę. Umowa sprzedaży wraz z gwarancją przewidywała możliwość oddania przedmiotu sprzedaży w ramach rozliczenia przy zakupie nowego sprzętu, pod warunkiem podania numeru seryjnego danego produktu, który musiał być uwidoczniony na wystawionej fakturze. Przez pomyłkę wystawiona faktura nie zawierała wymaganego umową numeru, co w praktyce uniemożliwiało nabywcy oddanie starego komputera w rozliczeniu. W takim przypadku będzie miała zastosowanie nota korygująca wystawiona przez osobę fizyczną, którą można uzupełnić wskazany powyżej błąd. Umieszczenie bowiem na pierwotnej fakturze wymaganego numeru seryjnego w żaden sposób nie wpłynie na wartość podatku.
