Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych - konsekwencje podatkowe

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Inaczej mówiąc, rzetelne księgi rachunkowe przedstawiają wszystkie istotne zdarzenia gospodarcze zachodzące u podatnika. Ustalenie rzetelności ksiąg polega na badaniu stanu faktycznego, a nie na jego ocenie prawnej. W związku z tym kwestionowanie rzetelności ksiąg rachunkowych wymaga przeprowadzenia dowodu na okoliczność zapisu w księgach zdarzenia nieistniejącego bądź braku zapisu zdarzenia istniejącego lub wpis niewłaściwej wartości rzeczywistego zdarzenia. Jeżeli organ podatkowy w toku badania ksiąg podatkowych kwestionuje ich rzetelność, bezwzględnie powinien sporządzić stosowny protokół, w którym określi, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi podatkowej za dowód w sprawie. Podkreślenia wymaga, że nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w pewnej części nie powoduje, że przestaje być ona traktowana jako dowód w całości. Niekwestionowane zapisy księgi podatkowej pozostają wiarygodne i nie tracą waloru dowodu.

W jaki sposób zakwestionować ustalenia administracji skarbowej?

W przypadku, gdy organ podatkowy uzna nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg i doręczyć jego odpis podatnikowi. Protokół ten nie jest ani decyzją, ani postanowieniem, lecz jedynie formą utrwalenia na piśmie materialno-technicznej czynności procesowej, jaką jest badanie rzetelności oraz wadliwości ksiąg podatkowych (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 3013/14). Dokument ten jest niezwykle istotny, ponieważ podatnik uzyska dzięki niemu informację, w jakiej części i z jakiego powodu organ podatkowy uznał prowadzone przez niego księgi za nierzetelne. Podatnik, licząc od dnia doręczenia protokołu, ma 14 dni na przedstawienie zastrzeżeń do ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w trakcie badania prawidłowości księgi podatkowej. Złożone zastrzeżenia będą skuteczne, gdy podatnik przedstawi w uzasadnieniu stosowne dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym prawidłowe prowadzenie dokumentacji księgowej jest nie tylko obowiązkiem podatnika, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że podatnik stosownie do art. 24 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r. II FSK 306/05), lecz także stanowi swoisty rodzaj zabezpieczenia interesów podatnika na wypadek kontroli.

Ponadto należy wskazać, że bez uprzedniego wskazania uchybień w protokole badania ksiąg bądź protokole kontroli podatkowej, organy podatkowe nie mogą uzasadnić decyzji wymiarowej nierzetelnością ksiąg podatkowych. W sytuacji, gdy podatnik dopiero z uzasadnienia decyzji dowiaduje się o tym, że księgi podatkowe przedstawione przez niego organom podatkowym do badania nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pozostaje on pozbawiony prawa do wniesienia zastrzeżeń i powołania dowodów odnoszących się do ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. W takim wypadku strona postępowania może zaskarżyć wadliwą decyzję, co więcej wydaną z rażącym naruszeniem prawa, domagając się stwierdzenia jej nieważności. Należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym o tym, czy nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika było prawnie uzasadnione, decydują tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 6 marca 1984 r. Sygn. akt SA/Kr 26/84). Nie oznacza to jednak, że okoliczności takie nie muszą być wcześniej stwierdzone protokołem z badania ksiąg podatkowych lub protokołem kontroli podatkowej. Dla nieuznania za dowód ksiąg podatkowych spełnienie obu wyżej wskazanych wymogów jest bezwzględnie konieczne. Inaczej mówiąc, do wydania przez organ podatkowy prawidłowej decyzji wymiarowej na skutek podważenia zapisów w księgach podatkowych muszą być spełnione dwa warunki:

• wydanie decyzji powinno poprzedzać doręczenie stronie postępowania protokołu badania ksiąg, ewentualnie protokołu kontroli, w którym określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

• okoliczności, które stanowią podstawę nieuznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, powinny być wymienione w uzasadnieniu decyzji.

Jednakże nie sposób przyjąć, aby o wadliwości decyzji przesądzał brak formalny polegający na nieumieszczeniu w protokole badania ksiąg podatkowych wymaganego określenia, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy ustalenia organu co do nierzetelności części zapisów księgi podatkowej były jednoznaczne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 742/15).

Jakie konsekwencje podatkowe rodzi nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych? 

Co do zasady księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych pozbawia ją tego waloru, w związku z czym uniemożliwia to organom podatkowym ustalenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie przewidziana w art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Chociaż stosownie do § 5 przywołanego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, to z reguły w taki sposób ustalona podstawa opodatkowania jest wyższa od wykazanej w księgach podatkowych. Jest to zatem niekorzystne dla podatnika. Podkreślenia wymaga, że z instytucji oszacowania można skorzystać dopiero wtedy, gdy uprzednio w protokole badania ksiąg lub protokole kontroli podatkowej nastąpi stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

W jaki sposób organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania?

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1. porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2. porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4. produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jednak jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od szacowania.

Czy za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych grozi odpowiedzialność karna?

Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych jest przestępstwem stypizowanym w art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (Dz. U. Nr 83, poz. 930) Kodeks karny skarbowy (dalej: KKS), za którego popełnienie grozi kara grzywny do 240 stawek dziennych. Warto wskazać, że w 2018 r. stawka dzienna waha się w granicach od 70 zł do 28 000 zł.

§ 2 przywołanego przepisu przewiduje wypadek mniejszej wagi, będący wykroczeniem również zagrożonym karą grzywny.

Należy wyjaśnić, że wypadek mniejszej wagi jest to czyn zabroniony jako wykroczenie skarbowe, które w konkretnej sprawie, ze względu na jej szczególne okoliczności zawiera niski stopień społecznej szkodliwości czynu, w szczególności gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza ustawowego progu pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia, a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowo-prawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach, albo sprawca dopuszczający się czynu zabronionego, którego przedmiot nie przekracza kwoty małej wartości, czyni to z pobudek zasługujących na uwzględnienie.

Odpowiedzialność grozi za nierzetelne prowadzenie:

1. ksiąg rachunkowych;

2. podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

3. ewidencji;

4. rejestrów;

5. innych podobnych urządzeń ewidencyjnych, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej.

Dla przypisania sprawcy odpowiedzialności za wyżej opisany czyn wystarczy nierzetelne prowadzenie jednego z wyżej wymienionych rodzajów tzw. urządzeń ewidencyjnych.

Kto odpowiada za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych?

Odpowiedzialność karną skarbową może ponosić wyłącznie osoba fizyczna. W przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej odpowiedzialność za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych spoczywa na podatniku. Natomiast w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna (np. spółka jawna), stosownie do art. 9 § 3 kks za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Dotyczy to również osób zajmujących się obsługą księgową podatnika.

Czy brak uszczuplenia podatkowego pozwoli uniknąć kary?

Niestety, omawiany czyn zabroniony ma charakter formalny, a to znaczy, że dla jego dokonania jest nieistotne, czy wywołał on określony skutek, w związku z tym brak uszczuplenia podatkowego nie uchyla odpowiedzialności za jego popełnienie.

Natomiast istotna z punktu widzenia odpowiedzialności karnej jest kwestia winy w trakcie czynu. Wykazanie braku winy w nierzetelnym prowadzeniu ksiąg pozwoli uniknąć odpowiedzialności karnej.

Jak wynika z powyższego, rzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych jest ważnym obowiązkiem przedsiębiorcy, którego naruszenie może go narazić na poważne konsekwencje, niekorzystne również pod względem finansowym.