Rozliczenie wyniku finansowego następuje dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W przypadku zysku netto może być on przeznaczony na cele określone w umowie lub w statucie. Jeżeli jednostka poniosła stratę, to konieczne staje się podjęcie decyzji o sposobie jej pokrycia. Poniżej prezentujemy, w jaki sposób poszczególne operacje rozliczyć w księgach rachunkowych.
Składowe wyniku finansowego
Zgodnie z art. 42 ustawy o rachunkowości w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:
- wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;
- wynik operacji finansowych;
- obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.
Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów i towarów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów i towarów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.
Natomiast wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych.
Jak wynika z treści art. 53 ust. 3 ww. ustawy, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych (zgodnie z art. 64 ust. 1) do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.
Natomiast podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający (art. 53 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
W sytuacji, gdy osiągnięto zysk netto, to księgowania dokonuje się zapisem:
- Wn konto 86 „Wynik finansowy”,
- Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Natomiast rozliczenie straty przebiega następująco:
- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma konto 86 „Wynik finansowy”.
Rozliczenie wyniku finansowego i jego zysku
Jak wskazaliśmy na wstępie, wypracowany zysk netto można przeznaczyć na cele określone w umowie lub statucie. Przykładowo zysk może być przeznaczony na wypłatę dywidendy, co księgujemy w następujący sposób:
- kwota dywidendy
- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
- potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego 19% od wypłaconej dywidendy
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”;
- wypłata dywidendy pomniejszonej o pobrany podatek
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
- Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
Jeżeli natomiast zysk jest przekazywany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to księgowanie przebiega w następujący sposób:
- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma konto 81-1 „Kapitał zapasowy” lub 81-2 „Kapitał rezerwowy”.
Pokrycie poniesionej straty
W sytuacji, gdy saldo wyniku finansowego wykazuje stratę, konieczne jest jej pokrycie. Pokrycie straty może odbyć się poprzez wykorzystanie niepodzielonego zysku z lat poprzednich:
- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Zysk netto za 2023 rok),
- Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata netto za 2024 rok).
Możliwe jest również pokrycie straty z kapitału zapasowego lub rezerwowego:
- Wn konto 81-1 „Kapitał (fundusz) zapasowy” lub konto 81-2 „Kapitał (fundusz) rezerwowy”,
- Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Strata netto za dany rok może też zostać pokryta z zysku lat następnych. Wówczas kwota pozostającej na kolejny rok straty pozostaje na koncie 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Warianty rachunków zysku i strat
Wynik finansowy jednostki jest prezentowany w rachunku zysków i strat. Ustawa o rachunkowości dopuszcza dwa warianty prezentacji rachunków zysków i strat: porównawczy oraz kalkulacyjny. Jeżeli w jednostce do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów), rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym.
W wariancie porównawczym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby odejmowana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich rodzaju oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów.
Natomiast jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. W wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów odejmowane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu.
Podsumowując, jednostka może przyjąć różne warianty potraktowania osiągniętego wyniku finansowego – czy to w postaci wypracowanego zysku, czy też w postaci poniesionej straty. Konieczne jest jednak zaprezentowanie wyniku finansowego w rachunku zysków i strat, który może być sporządzony w jednym z dwóch dopuszczalnych wariantów.
