Spółka nieruchomościowa to szczególny rodzaj podmiotu, który może pełnić funkcję płatnika podatku od zbycia udziałów przez nierezydenta. Powstają jednak wątpliwości, jakie podatkowe skutki wywołuje wymiana udziałów w spółce nieruchomościowej i czy w takiej sytuacji również powstaje obowiązek pobrania podatku. W artykule wyjaśniamy te zawiłości.
Spółka nieruchomościowa i obowiązek poboru podatku
Na gruncie ustawy o CIT ustawodawca przyjął podział na podatników podlegających pod nieograniczony oraz pod ograniczony obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wedle art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.
Należy wskazać, że co do zasady obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednak w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z uwagi na powyższy problem ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy regulacji dotyczących spółek nieruchomościowych. Przepisy te opierają się na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia udziałów ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową.
Powyższe zagadnienie zostało uregulowane w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, gdzie czytamy, że spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:
- stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
- przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.
Wymiana udziałów w spółce nieruchomościowej a przychód w podatku CIT
Co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego (w tym również takiego w postaci udziałów innej spółki) do spółki kapitałowej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Jednak ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.
W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
- spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
- spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce
– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z powołanego przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały wniesione.
Warunki stosowania art. 12 ust. 4d określa art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, który stanowi, że przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:
- spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
- wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz
- zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz
- wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT przychodem jest u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.
Neutralna wymiana udziałów nie rodzi obowiązków po stronie spółki nieruchomościowej
Użyty w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Wraz z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 26 czerwca 2025 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.277.2025.2.SG) trzeba jednak wskazać, że warunkiem powstania obowiązku wpłaty zaliczki na podatek od dochodu po stronie spółki nieruchomościowej jest powstanie dochodu po stronie podmiotu dokonującego zbycia udziałów. A contrario wskazać należy, że nie powstanie obowiązek działania w charakterze płatnika po stronie spółki nieruchomościowej w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstaje dochód.
Obowiązek płatnika może powstać jedynie o tyle, o ile po stronie podatnika powstanie dochód i zobowiązanie podatkowe, którego wyrazem będzie obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku.
W konsekwencji w sytuacji, gdy dla udziałowca wymiana udziałów stanowi zdarzenie neutralne podatkowo, to przychód, dochód ani zobowiązanie podatkowe nie powstanie.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że choć wymiana udziałów może wiązać się z koniecznością poboru podatku przez płatnika (spółkę nieruchomościową), to jednak będzie tak tylko w tych przypadkach, gdy wymiana udziałów będzie generować przychód podlegający opodatkowaniu.
