Obciążenie najemcy kosztami opłat drogowych a podatek VAT

Przeniesienie kosztów opłat drogowych na najemcę pojazdu to częsta praktyka w firmach wynajmujących samochody. Chociaż to właściciel jest formalnie zobowiązany do ich uiszczenia, ekonomiczny ciężar zostaje przeniesiony na użytkownika. Kluczowe staje się więc prawidłowe obciążenie najemcy kosztami opłat drogowych oraz wybór odpowiedniego dokumentu, co rodzi pytania o konsekwencje na gruncie podatku VAT.

Koszty opłat drogowych na gruncie podatku VAT

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są przede wszystkim odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

W myśl w art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia cyt. przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. 

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w którego wykonaniu usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W sytuacji, gdy ustalimy, że dane świadczenie spełnia kryterium odpłatnego świadczenia usług, należy odnieść się do regulacji stanowiących o podstawie opodatkowania.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. 

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Obciążenie najemcy kosztami opłat drogowych nie podlega VAT

W sytuacji, gdy z ustaleń pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika, że opłaty drogowe obciążają użytkownika drogi, a nie właściciela pojazdu, przy czym opłatę w imieniu i na rzecz użytkownika uiszcza ów właściciel, to kwota opłaty nie stanowi elementu czynszu najmu. W takim bowiem przypadku zastosowanie znajduje art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, który podaje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. 

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. W konsekwencji otrzymane kwoty nie mogą zostać włączone do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik ponosił koszt obcy, który był mu następnie zwracany na podstawie umowy podstawowej z nabywcą lub usługobiorcą (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 maja 2021 roku I SA/Go 81/21).

Ponadto warunkiem, który powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków, jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Przepis art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy nie wymaga od podatnika prowadzenia odrębnej ewidencji i nie precyzuje, jakie warunki i dane powinna zawierać tego rodzaju ewidencja. Również przepis art. 109 ustawy, w którym wymieniono różne ewidencje prowadzone przez podatników o różnym statusie, nie odwołuje się do art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Zatem za taką ewidencję należy uznać każdą ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku, w której odnotowuje się przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT. Istotne jest, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w tej ewidencji odpowiednio wyodrębnione (wyróżnione). 

Podatnik może udokumentować te wydatki każdym dowodem potwierdzającym rzeczywiste ich poniesienie. W szczególności literalne brzmienie tego przepisu nie wymaga, aby dowody te zostały wprost wystawione na nabywcę lub usługobiorcę. W świetle powyższego oczywiste jest, że dowodem takim może być faktura wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także każdy inny dowód potwierdzający poniesienia wydatku w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, z którego wynika, że wydatek został rzeczywiście poniesiony. 

W kwestii dokumentowania poniesionych wydatków warto odwołać się do treści interpretacji Dyrektora KIS z 25 lutego 2022 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.1.2022.1.MŻ), w której organ podatkowy stwierdził, że ponoszone przez podatnika w imieniu i na rzecz swoich klientów wydatki na opłaty drogowe nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania świadczonych usług, a zatem należy wskazać, że brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te czynności, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodami dokumentującymi sprzedaż.

Jednocześnie trzeba zauważyć, że zestawienie do zapłaty nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęte regulacją powyższych przepisów. Niemniej jednak stwierdzić należy, że brak jest przeciwwskazań na gruncie ustawy dla dokumentowania opisanych czynności zestawieniem do zapłaty.

W związku z powyższym podatnik może wystawić swoim klientom zestawienie do zapłaty na udokumentowanie wydatków poniesionych na opłaty drogowe. Analogicznie takim dokumentem może być nota obciążeniowa.