Podatek akcyzowy od samochodów testowych – co warto wiedzieć?

Proces homologacji samochodów przedseryjnych wiąże się z wieloma obowiązkami, w tym formalnościami rejestracyjnymi. Przedsiębiorcy często zadają pytanie, czy podatek akcyzowy od samochodów testowych musi zostać zapłacony, jeśli pojazd jest wykorzystywany do jazd przed jego oficjalnym dopuszczeniem do sprzedaży rynkowej.

Podatek akcyzowy od samochodów testowych w świetle przepisów

Zgodnie z art. 80s Ustawy z 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (dalej: Prawo o ruchu drogowym): dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą pojazdu samochodowego, motoroweru, ciągnika rolniczego lub przyczepy w celu wykonywania jazd testowych tymi pojazdami w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony jest profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnymi.

Przez jazdę testową rozumie się jazdę w ruchu drogowym pojazdem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą wykonywaną:

1. z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych,
2. w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony w zakresie, o którym mowa w ust. 2,
3. przez podmiot uprawniony albo osoby, o których mowa w art. 80w ust. 2–4

– w celu przeprowadzenia testu produkowanego lub badanego pojazdu, w tym przedmiotu jego wyposażenia lub części, lub testu pojazdu będącego przedmiotem dystrybucji (art. 80s ust. 4 Prawa o ruchu drogowym).

Jak stanowi art. 80x Prawa o ruchu drogowym: podmiot uprawniony, który uzyskał decyzję o profesjonalnej rejestracji pojazdów, jest obowiązany prowadzić wykaz pojazdów używanych przez siebie w ruchu drogowym z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i zalegalizowanych profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych w systemie teleinformatycznym obsługującym centralną ewidencję pojazdów.

Skutkiem dokonania profesjonalnej rejestracji samochodu jest zatem dopuszczenie pojazdu do ruchu, podobnie jak w przypadku rejestracji lub rejestracji czasowej pojazdów

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 grudnia 2022 roku (sygn. akt I SA/Kr 335/22) można przeczytać, że dopuszczenie pojazdu do ruchu jest ważne, ponieważ otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. To właśnie skutek wszystkich rodzajów rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego regulującego powstanie obowiązku podatkowego.

Jak powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym dla samochodów osobowych

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym: samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak stanowi art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy: w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jednocześnie jednak należy podkreślić, że – jak wynika z art. 100 ust. 5 ustawy – za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny;
2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny;
3. wydanie w zamian za wierzytelności;
4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny;
6. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując w dalszej kolejności kwestię opodatkowania samochodów osobowych, należy wskazać, że w przypadku wyprodukowania na terytorium kraju samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany do jazd testowych w ramach rejestracji profesjonalnej, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy, tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez sprzedaż rozumie się użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca, aby wyeliminować wątpliwości co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym, zdefiniował pojęcie sprzedaży w sposób szeroki (art. 100 ust. 5 ustawy). Tak szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB3-3.4013.301.2023.2.AM), w pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie tych samochodów przedseryjnych, które nie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie wystąpi obowiązek podatkowy w związku z wykorzystaniem ich w procesie uzyskania homologacji.

Rozpatrując natomiast kwestię wykorzystania w procesie uzyskania homologacji samochodów przedseryjnych, będących samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy, tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju. Przez pierwszą sprzedaż należy przy tym rozumieć użycie tego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonanie objazdu przedseryjnego samochodu osobowego (w procesie uzyskiwania homologacji), zarejestrowanego w ramach rejestracji profesjonalnej (dopuszczonego do ruchu), powoduje jego konsumpcję, a więc stanowi użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wcześniej cytowanego art. 80s Prawa o ruchu drogowym, jednym z warunków uznania określonej jazdy za jazdę testową jest wykonywanie jej w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 2. Do podmiotów tych należy m.in. przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku przedsiębiorcy mającego siedzibę za granicą – oddział na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzący działalność w zakresie produkcji, dystrybucji (sprzedaży prowadzonej w ramach handlu) lub badania pojazdów, które nie zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani za granicą.

Z tego względu objazd samochodów przedseryjnych dokonywany w celu uzyskania homologacji należy uznać za użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest traktowane jako sprzedaż.

Podsumowując, wyprodukowany na terytorium kraju samochód osobowy, który będzie używany w krajowym ruchu drogowym z wykorzystaniem profesjonalnych tablic rejestracyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, tj. użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.