Samodzielna korekta cen transferowych dokonywana przez podatnika

Ceny transferowe są zagadnieniem związanym z transakcjami dokonywanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi. W sytuacji, gdy w ramach danej transakcji nie jest zachowana cena rynkowa, organ podatkowy jest uprawniony do określenia dochodu, biorąc pod uwagę warunki rynkowe. Samodzielna korekta cen transferowych dokonywana przez podatnika - czy przepisy podatkowe przewidują również taką możliwość? Poniżej przyjrzymy się bliżej temu zagadnieniu.

Samodzielna korekta cen transferowych - warunki dokonania

W pierwszej kolejności wskazać należy, że korekta ceny transferowej oznacza jej poprawienie. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem z korektami cen transferowych mamy do czynienia, gdy przewidują poprawienie/dostosowanie cen dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Analizowana przez nas kwestia jest uregulowana w art. 11e ustawy CIT. W przepisie tym czytamy, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

W tym miejscu zastanówmy się, jaka była idea wprowadzenia powyższej regulacji oraz czemu przedstawiony przepis ma służyć. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy w praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności.

Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. 

Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok, mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. 

Korekta cen transferowych wpływająca na przychody oraz koszty 

Korekta cen transferowych – na podstawie art. 11e ustawy CIT – może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 3aa ustawy CIT przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zmniejszającą lub zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów dotyczących zachowania ceny rynkowej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Równolegle na mocy art. 15 ust. 1ab ustawy CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się korektę cen transferowych zmniejszającą lub zwiększającą koszty uzyskania przychodów.

Powyższa samodzielna korekta ceny transferowej powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 maja 2024 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.159.2024.3.MF), korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Przykład 1.

Spółka M nabyła od powiązanej spółki C towary po z góry ustalonych cenach. Z uwagi na załamanie gospodarcze po zakończeniu roku okazało się, że ceny są znacznie zaniżone. W związku z tym spółka M zwiększyła zapłatę za towary. Spółka C wystawiła fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania. W jaki sposób korekta ceny wpłynie na kwestię przychodów oraz kosztów w obu spółkach?

Dokonaną zgodnie z art. 11e ustawy CIT korektę ceny transferowej należy potraktować jako przychód spółki C (zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy CIT) oraz jako zwiększenie kosztów spółki M (zgodnie z art. 15 ust. 1ab ustawy CIT).

Dodajmy, że z uwagi na treść art. 12 ust. 3l ustawy CIT korekta nie zostanie dokonana w dacie wystawienia faktury korygującej. Korekta określona w art. 11e ustawy CIT powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy. To zatem oznacza, że jeżeli została dokonana po złożeniu zeznania CIT-8, konieczne będzie skorygowanie deklaracji podatkowej. Wynik korekty uwzględniany jest przy identyfikacji przychodów i kosztów danego roku. 

W podsumowaniu wskażmy zatem, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty bądź uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.