Liczba zatrudnionych na cele estońskiego CIT – jak liczyć?

Zasady opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, zwanego potocznie estońskim CIT, unormowano w Ustawie z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Dla wielu przedsiębiorców kluczową kwestią jest wymogowa liczba zatrudnionych na cele estońskiego CIT, ponieważ spełnienie kryterium etatowego bezpośrednio warunkuje prawo do korzystania z tej preferencyjnej formy opodatkowania.

Kto może zostać objęty ryczałtem?

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych może podlegać podatnik, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi ze szczegółowo wymienionych w ustawie o CIT źródeł, w tym m.in. z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich lub praw własności przemysłowej;
2. zatrudnia wymaganą przez ustawę o CIT liczbę osób;
3. prowadzi działalność w formie spółki, której udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;
4. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5. nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości;
6. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem

(art. 28j ust. 1 ustawy o CIT).

Stawka ryczałtu

Ryczałt wynosi:

1. 10% dochodu – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego działalność w danym roku podatkowym;
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku pozostałych podatników.

Mały podatnik to taki, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro. W tym wypadku przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł (art. 4a pkt 10, art. 28o ust. 1 ustawy o CIT).

Wymagana liczba zatrudnionych na cele estońskiego CIT

Aby podlegać estońskiemu CIT, podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy o pracę, w przeliczeniu na pełne etaty, co najmniej 3 osoby, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT).

Alternatywnie wspomniany warunek zatrudnienia pracowników podatnik może zastąpić spełnieniem warunku, który polega na ponoszeniu miesięcznych wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT).

Liczba zatrudnionych na cele estońskiego CIT a wymóg 300 dni pracy

Aby spełnić warunek zatrudnienia, podatnik nie musi zatrudniać trzech osób na pełne etaty, ale – jak wynika ze słów „co najmniej” – również więcej niż 3 osoby, których łączne zatrudnienie w przeliczeniu da 3 pełne etaty. Nie jest wymagane, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni. Jednakże łącznie zatrudnienie to musi obejmować w przeliczeniu co najmniej 3 etaty przez 300 dni w roku podatkowym (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2024 roku, 0111-KDIB2-1.4010.579.2023.1.BJ).

Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2025 roku (II FSK 163/25) wskazano, że zwrot „przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym”, należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik zatrudniający na podstawie umowy o pracę oznaczoną liczbę osób (3) w przeliczeniu na pełne etaty przez 300 dni w roku podatkowym, a wymagany okres powinien być liczony łącznie dla wszystkich wymaganych etatów. Ustawodawca przy tym nie nakazuje łączyć „co najmniej 300 dni w roku podatkowym” z każdym odrębnym etatem przeliczeniowym.

Przykład 1.

W 2025 r. spółka zatrudniała:

• od 1 do 31 stycznia – pracownika A (1 etat);
• od 1 lutego do 30 czerwca – pracowników A (1 etat), B (1 etat), C (0,5 etatu), D (0,5 etatu) i E (0,25 etatu);
• od 1 lipca do 31 grudnia – pracowników B (1 etat), F (1 etat) i G (1 etat).

Oznacza to, że w 2025 roku, przez ponad 334 dni (tj. od lutego do grudnia) spółka zatrudniała, w przeliczeniu na pełne etaty, niemniej niż 3 pracowników. Tylko jeden pracownik (B) przepracował w omawianym roku 300 dni. Jednak warunek zatrudnienia dotyczący możliwości podlegania ryczałtowi od dochodów spółek kapitałowych został spełniony, gdyż ustawa o CIT nie wymaga, aby konkretni pracownicy byli zatrudnieni przez co najmniej 300 dni, lecz aby tyle trwał stan zatrudnienia obejmujący łącznie przynajmniej 3 etaty, niezależnie od tego, jak długo trwają stosunki pracy z konkretnymi pracownikami.

Co jednak istotne, inny, bardziej rygorystyczny, pogląd co do spełniania warunku zatrudnienia wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 listopada 2024 roku (I SA/Bd 653/24). Stwierdzono tam, że skoro warunkiem objęcia opodatkowaniem ryczałtowym jest utrzymywanie zatrudnienia przez co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym na poziomie co najmniej 3 pełnych etatów, to możliwe jest zatrudnianie większej liczby osób na ułamkowe części etatów, które po zsumowaniu dają liczbę co najmniej 3 pełnych etatów, przy czym każdy z tych etatów powinien trwać przez co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym. Jak się wydaje, takie stanowisko w nieuzasadniony sposób zawęża rozumienie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, co skłania do uznania go za nietrafne. 

Podatnik rozpoczynający działalność

W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność, omawiany warunek zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT  (art. 28j ust. 2 ustawy o CIT).

Przykład 2.

Stan zatrudnienia w spółce rozpoczynającej prowadzenie działalności przedstawiał się następująco:

• w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem – 0 osób,
• w drugim roku opodatkowania ryczałtem – 1 osoba zatrudniona na pełnym etacie,
• w trzecim roku opodatkowania ryczałtem – utrzymanie zatrudnienia z roku drugiego oraz zatrudnienie 2 osób – każdej na 0,5 etatu.

Został zatem spełniony warunek zatrudnienia określony dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności. W tym przypadku nie jest wymagane, aby pracownik zatrudniony na umowę o pracę u podatnika traktowanego jako rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej przepracował 300 dni lub 82% dni roku podatkowego.

Osoby przebywające na urlopach

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2025 roku (0111-KDWB.4010.19.2025.2.KKM) wskazano, że do liczby zatrudnionych wymaganej do opodatkowania ryczałtem wlicza się również osoby przebywające na urlopie bezpłatnym. Mimo że pracownik w takiej sytuacji nie wykonuje faktycznie pracy w danym okresie na rzecz podatnika (spółki), nie oznacza to, że umowa o pracę została rozwiązana. W konsekwencji nie następuje zmniejszenie stanu zatrudnienia. Z przepisów ustawy o CIT dotyczących warunku zatrudnienia nie wynika, aby pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę musiał świadczyć tę pracę w danym okresie. Ustawodawca wskazał tylko na wymóg zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W związku z tym osoba przebywająca na urlopie bezpłatnym pozostaje pracownikiem dla celów ustalania liczby pracowników, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 oraz art. 28j ust. 2 pkt 2 tej ustawy o CIT, a tym samym jest uwzględniana przy weryfikacji spełnienia warunku zatrudnienia dla celów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Analogicznie, w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2026 roku (0114-KDIP2-2.4010.74.2026.1.JM) stwierdzono, że z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie wynika, aby pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę musiał świadczyć tę pracę w danym okresie. Ustawodawca wskazał tylko na wymóg zatrudnienia na umowę o pracę. Do oceny spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa we wspomnianym przepisie, brani są pod uwagę również pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przebywający w trakcie roku podatkowego na urlopie wychowawczym. Spełniają oni wymóg zatrudnienia, ponieważ przez cały ten okres pozostają w stosunku pracy.

W świetle przedstawionych poglądów występujących w orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych należy zauważyć, że nie ma pełnej zgodności co do sposobu ustalania liczby zatrudnionych dla potrzeb podlegania estońskiemu CIT. Kontrowersja dotyczy tego, czy każdy z konkretnych stosunków pracy składających się na wymagane 3 etaty powinien trwać przez co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym, czy też wystarczy, aby przez ten okres utrzymywano stan zatrudnienia na poziomie co najmniej 3 etatów, niezależnie od tego, jak długo trwają poszczególne stosunki pracy. Wydaje się, że ta druga, mniej rygorystyczna interpretacja jest właściwa.