Podatek minimalny w CIT jest uregulowany na mocy ustawy o CIT. Z uwagi na roczny charakter tego podatku pierwsze rozliczenie będzie miało miejsce w deklaracji CIT składanej za 2024 rok, do 31 marca 2025 roku. Warto zatem przyjrzeć się bliżej obowiązującym regulacjom.
Kogo dotyczy podatek minimalny w CIT?
Jak wynika z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, minimalny podatek dotyczy spółek będących podatnikami podatku CIT (spółki handlowe mające osobowość prawną, spółka kapitałowa w organizacji, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna oraz niektóre spółki jawne), podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład oraz podatkowych grup kapitałowych.
Ponadto ustawa zawiera obszerny katalog (określony w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT) podmiotów, do których minimalny podatek nie ma zastosowania. W tym zakresie, na podstawie wydawanych interpretacji, możemy przykładowo wskazać, że spółka, której przychody pochodzą głównie z usług udostępniania oraz dotacji i są regulowane przepisami ustawowymi, nie jest zobowiązana do zapłaty minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych (interpretacja Dyrektora KIS z 19 listopada 2024 roku, nr 0114-KDIP2-2.4010.496.2024.1.AS). Podobnie też spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, która uzyskała stratę podatkową w roku 2024, nie będzie zobowiązana do naliczenia i zadeklarowania minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych (interpretacja Dyrektora KIS z 3 grudnia 2024 roku, nr 0111-KDIB1-1.4010.588.2024.1.MF).
Dalej wskażmy, że opodatkowaniu 10-procentowym minimalnym podatkiem podlegają wyłącznie te spółki, które w roku podatkowym:
- poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
- osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%.
W konsekwencji minimalny podatek nie obejmuje wszystkich podatników podatku CIT, lecz jedynie te podmioty, które nie zostały wymienione w negatywnym katalogu określonym w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT oraz osiągnęły stratę ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe lub odsetek dochodów w przychodzie z tego źródła nie jest większy niż 2%.
W tym miejscu przypomnijmy, że na gruncie podatku CIT wyróżniamy dwa źródła przychodów, tj. zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. W obu przypadkach podstawą opodatkowania jest dochód, czyli różnica pomiędzy przychodami a kosztami ustalonymi w obrębie danego źródła. Natomiast na potrzeby ustalenia podatku minimalnego należy brać pod uwagę wysokość dochodów oraz przychodów wyłącznie w ramach źródła innego niż zyski kapitałowe.
Zgodnie z założeniem ustawodawcy celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego jest zapobieganie sytuacjom, w których podatnicy w każdym roku wykazują stratę lub bardzo niski dochód z podstawowej działalności operacyjnej. Co do zasady bowiem taki podmiot w dłuższej perspektywie nie powinien utrzymać się w warunkach rynkowych, co może świadczyć o jego sztucznym utrzymywaniu czy też wykorzystywaniu go do działań optymalizacyjnych.
Podatek minimalny w CIT – sposób regulowania
Jak wskazaliśmy, wysokość minimalnego podatku dochodowego wynosi 10% podstawy opodatkowania. W tym przypadku podstawą opodatkowania nie jest jednak dochód w rozumieniu art. 7 ustawy o CIT. Sposób kalkulacji dochodu w wersji podstawowej określa art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT i jest to suma wartości wymienionych w tych przepisach.
Ponadto w art. 24ca ust. 3a ustawy o CIT przewidziano uproszczoną metodę ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem podatnik może wybrać uproszczony sposób ustalania podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę odpowiadającą 3% wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, przy czym o wyborze takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru.
Jak wynika z art. 24ca ust. 11 ustawy o CIT, podatnicy obowiązani do zapłaty minimalnego podatku dochodowego są obowiązani w zeznaniu CIT-8 wykazać podstawę opodatkowania, pomniejszenia, o których mowa w ust. 10, i kwotę minimalnego podatku dochodowego. W praktyce rozliczenia minimalnego podatku dochodowego dokonuje się w załączniku CIT/M.
Dalej wskażmy, że podatnicy są obowiązani wpłacić na rachunek urzędu skarbowego należny minimalny podatek dochodowy w terminie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (do końca 3. miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego), przy czym kwotę minimalnego podatku dochodowego podlegającą wpłacie pomniejsza się o należny za ten sam rok podatkowy podatek obliczony na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.
Oznacza to, że podatek minimalny jest zobowiązaniem rocznym, ponieważ dopiero po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest w stanie określić wysokość odpowiednich wskaźników niezbędnych do wyliczenia ewentualnego podatku. Podatek minimalny nie wymaga zatem wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek. Jak wskazaliśmy, pierwsze rozliczenie podatku minimalnego będzie mieć miejsce w deklaracji CIT składanej w 2025 roku co do roku 2024.
Jeżeli oprócz minimalnego podatku wystąpi „zwykły” podatek CIT (taka sytuacja jest możliwa), to podatek minimalny podlega pomniejszeniu o podatek CIT obliczony na zasadach ogólnych. Mechanizm odliczenia określony w art. 24ca ust. 12 ustawy o CIT ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu.
Tak uznał też Dyrektor KIS w interpretacji z 29 listopada 2023 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.420.2023.1.AR): „Odnosząc powołane przepisy do powyższej Państwa wątpliwości, wskazać należy, że na podstawie art. 24ca ust. 12 ustawy o CIT, kwotę minimalnego podatku dochodowego podlegającą wpłacie (należnego za rok podatkowy 2024) będziecie Państwo mogli pomniejszyć o należny za ten sam rok podatkowy podatek obliczony zgodnie z art. 19 ww. ustawy.
Jeśli zatem, jak wynika z wniosku, należny podatek za rok 2024 obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o CIT będzie w Państwa przypadku wyższy niż podlegająca wpłacie kwota minimalnego podatku dochodowego, to ostatecznie nie będziecie Państwo zobligowani do zapłaty ww. podatku minimalnego wyliczonego za rok 2024”.
Mechanizm odliczenia funkcjonuje również „w drugą stronę”, ponieważ jak wynika z treści art. 24ca ust. 13 ustawy o CIT, kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego odlicza się od podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu rocznym za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy. Istotne jest również to, że wskazany przepis stanowi o zapłaconym podatku minimalnym. To zatem oznacza, że podatek obliczony – który jednak efektywnie nie został zapłacony z uwagi na zastosowane odliczenie – nie może być w kolejnych latach podatkowych odliczony w CIT-8.
Na zakończenie wskażmy, że od 1 stycznia 2025 roku obowiązuje tzw. globalny podatek minimalny (wyrównawczy). Jest to zobowiązanie podatkowe regulowane specjalną ustawą o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych. Ustawa stanowi implementację dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z 15 grudnia 2022 roku w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w UE.
Jak wskazuje art. 4 ww. ustawy, opodatkowanie podatkiem wyrównawczym (tzw. globalnym minimalnym) ma zastosowanie do jednostek składowych grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, jeżeli za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy osiągnęły minimalny przychód grupowy. Przez minimalny przychód grupowy rozumie się roczny przychód grupy międzynarodowej lub grupy krajowej wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy, wynoszący co najmniej 750 000 000 euro. Minimalny przychód grupowy ustala się:
- z uwzględnieniem przychodów jednostek wyłączonych;
- z uwzględnieniem korekt dokonanych w celu uniknięcia istotnej różnicy rachunkowej – w przypadku, gdy skonsolidowane sprawozdanie grupy zostało sporządzone na podstawie zatwierdzonego standardu rachunkowości innego niż akceptowalny standard rachunkowości;
- na podstawie rocznego skonsolidowanego przychodu wynikającego z hipotetycznego sprawozdania finansowego.
Należy jednak wskazać, że podatek minimalny określony w art. 24ca ustawy CIT nie jest w żaden sposób tożsamy ze wskazanym podatkiem wyrównawczym. Ponadto nie jest wykluczona sytuacja, w której dany podmiot jednocześnie będzie podlegał pod oba zobowiązania.
