Korekta cen transferowych a koszty uzyskania przychodów

Podatnicy mający status podmiotów powiązanych mogą dokonywać korekty pierwotnie ustalonej ceny transferowej, co powoduje zwiększenie bądź zmniejszenie kosztów podatkowych. W dalszej części artykułu przeanalizujemy, w jaki sposób korekta cen transferowych dokonana na podstawie art. 11e ustawy o CIT wpływa na wysokość kosztów podatkowych.

Ceny transferowe oraz ich ewentualna korekta

Reguła ogólna wyrażona w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podaje, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli zasada ceny rynkowej jest naruszona, organy podatkowe mogą – na podstawie art. 11c ust. 2 ustawy o CIT – określić dochód lub stratę w innej wysokości. Przepis ten podaje, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. 

Jednocześnie na mocy art. 11e ustawy o CIT podatnik został wyposażony w możliwość dokonania korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Wskażmy w tym miejscu, że jest to uprawnienie, a nie obowiązek podatnika.

Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań.

Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych doszło do różnicy pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą. Jeżeli w trakcie roku podatnik nie miał możliwości dostosowania ceny do kosztów rzeczywistych, to wówczas zasadne jest zastosowanie art. 11e ustawy o CIT.

Moment korekty kosztów w zakresie zmiany ceny transferowej

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. 

Jak wynika z treści art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, ogólnych przepisów dotyczących korekt nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT. Zatem w przypadku korekty cen transferowych wykluczone zostało prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zwiększenie kosztów, przy czym dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. 

Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. 

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 8 marca 2021 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.514.2020.2.SG), korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określaniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Korekta cen transferowych zmniejszająca koszty

Zgodnie z art. 15 ust. 1ab pkt 1 ustawy o CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c (poprzez prawidłowe zastosowanie metod weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3), spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

W odniesieniu do korekty cen transferowych „in plus”, tj. zmniejszającej koszty, wystarczy, że podatnik spełni warunki, o których mowa w art. 11e ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Przykład 1.

Podmioty powiązane A oraz B ustaliły cenę sprzedaży towarów na 2024 rok na podstawie cen rynkowych. W trakcie roku doszło do zmiany rynkowych cen podstawowych surowców oraz materiałów, jak również wahania popytu oraz podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego. Strony postanowiły zatem skorygować ustaloną cenę do poziomu rynkowego, w związku z czym podmiot A w styczniu 2025 roku wystawił na rzecz podmiotu B fakturę korygującą powodującą zmniejszenie kosztów u podmiotu B. W którym okresie rozliczeniowym podmiot B powinien dokonać korekty kosztów?

Z uwagi na fakt, że zostały spełnione wszystkie warunki wymagane treścią art. 15 ust. 1ab pkt 1 ustawy o CIT, podmiot B powinien dokonać korekty zmniejszającej koszty w rozliczeniu za 2024 rok, pomimo że faktura korygującą została wystawiona w styczniu 2025 roku.

Korekta cen transferowych zwiększająca koszty

Większą liczbę warunków do spełnienia ustawodawca przewidział w zakresie korekty cen transferowych zwiększających koszty. Otóż, jak podaje art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4 ustawy o CIT. 

W konsekwencji w powyższym zakresie konieczne jest łączne spełnienie 4 warunków:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik ma oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Podsumowując powyższe, trzeba wskazać, że tylko przeprowadzenie korekty cen transferowych na warunkach określonych w art. 11e ustawy o CIT powoduje zmniejszenie lub zwiększenie kosztów podatkowych. Co równie istotne, korekty należy dokonać w okresie, którego dotyczą zmiany cen transferowych dokonane na podstawie ww. przepisu ustawy.