Zakup materiałów lub towarów w przedsiębiorstwach prowadzących pełną księgowość nie ogranicza się wyłącznie do kwoty widniejącej na fakturze od dostawcy. Często nabyciu składników aktywów towarzyszą dodatkowe wydatki, jak koszty transportu, ubezpieczenia czy przeładunku. Prawidłowe ujęcie księgowe wymaga dokładnej analizy, jak rozliczać koszty uboczne zakupu na pełnych księgach, aby rzetelnie odzwierciedlić wartość majątku firmy oraz wynik finansowy w danym okresie sprawozdawczym.
Koszty uboczne zakupu na pełnych księgach a cena nabycia i zakupu
Aby prawidłowo rozliczyć koszty uboczne zakupu, istotne jest rozróżnienie między ceną zakupu a ceną nabycia. Cena zakupu to kwota należna sprzedającemu, którą pomniejsza się o podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Obejmuje ona wyłącznie wartość nabywanego składnika, bez wydatków związanych z jego zakupem.
Cena nabycia jest pojęciem szerszym od ceny zakupu. Zgodnie z art. 28 ust. 2 Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości: cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Oznacza to, że do ceny nabycia, poza ceną zakupu, zalicza się również koszty uboczne zakupu.
Do kosztów ubocznych zakupu zalicza się m.in. opłaty za usługi przewoźników i spedytorów, wydatki na transport, załadunek, przeładunek i wyładunek, koszty składowania bezpośrednio związane z zakupem oraz koszty ubezpieczenia składnika w drodze. Wspólną cechą tych wydatków jest ich bezpośredni związek z konkretną dostawą oraz doprowadzeniem materiałów lub towarów do miejsca i stanu umożliwiającego ich wykorzystanie albo sprzedaż.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność produkcyjną kupiła partię materiałów potrzebnych do produkcji o wartości 20 000 zł netto. Dodatkowo poniosła koszt transportu materiałów do magazynu (800 zł netto) oraz ich ubezpieczenia w transporcie (200 zł netto). Które z poniesionych wydatków należy uwzględnić przy ustalaniu ceny nabycia materiałów?
Cena nabycia materiałów obejmuje nie tylko cenę zakupu materiałów, lecz również koszty bezpośrednio związane z ich zakupem i doprowadzeniem do miejsca oraz stanu umożliwiającego ich wykorzystanie. Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji cenę nabycia materiałów stanowi kwota 21 000 zł (20 000 zł + 800 zł + 200 zł).
Wycena zapasów a koszty uboczne
W myśl art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości: na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych nabyte lub powstałe:
- zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia;
- należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek – według wartości nominalnej.
Oznacza to, że rzeczowe składniki aktywów obrotowych, w tym materiały i towary, ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. W przypadku nabytych materiałów i towarów zasadą podstawową jest więc wycena w cenie nabycia, czyli z uwzględnieniem kosztów ubocznych zakupu. W praktyce oznacza to, że koszty uboczne – co do zasady – nie powinny obciążać jednorazowo wyniku finansowego w momencie poniesienia, lecz powiększać wartość zapasu i obciążać wynik dopiero w chwili jego rozchodu.
Ustawa przewiduje jednak istotne uproszczenie. Na podstawie artykułu 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości: jednostki mogą wyceniać:
- materiały i towary – w cenach zakupu,
- produkty w toku produkcji – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle
– jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady, o których mowa w pkt 2, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
Dopuszczalna jest zatem wycena materiałów i towarów w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego. Przy czym przyjęcie uproszczenia polegającego na wycenie materiałów i towarów w cenach zakupu powinno zostać określone w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości i stosowane w sposób ciągły. W takim wariancie koszty uboczne zakupu odpisuje się bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej okresu, w którym je poniesiono, i nie powiększają one wartości zapasu.
Granicą stosowania tego uproszczenia jest istotność. Jeżeli wartość kosztów ubocznych zakupu jest na tyle znaczna, że ich pominięcie w wycenie zapasów zniekształciłoby stan aktywów lub wynik finansowy, jednostka nie może korzystać z uproszczenia polegającego na wycenie materiałów i towarów w cenach zakupu. W sytuacji, gdy są to wartości nieistotne, dopuszczalna jest wycena w cenie zakupu i jednorazowe odniesienie kosztów ubocznych w ciężar wyniku.
Warianty ewidencji kosztów ubocznych zakupu w księgach rachunkowych
Sposób ewidencji kosztów ubocznych zakupu zależy przede wszystkim od przyjętego sposobu wyceny zapasów oraz istotności tych kosztów. Jeżeli jednostka wycenia materiały i towary w cenach zakupu, a koszty uboczne mają nieistotną wartość, ujmuje je bezpośrednio w kosztach działalności operacyjnej okresu, w którym zostały poniesione. Rozwiązanie to jest dopuszczalne, jeżeli nie zniekształca stanu aktywów ani wyniku finansowego jednostki. Jeżeli koszty uboczne mają istotną wartość, ich pominięcie przy wycenie zapasów mogłoby zniekształcić stan aktywów lub wynik finansowy jednostki. W takiej sytuacji jednostka nie może korzystać z uproszczenia polegającego na wycenie materiałów i towarów w cenach zakupu.
Przykład 2.
Spółka z o.o. prowadząca działalność handlową wycenia towary w cenach zakupu. W przyjętej polityce rachunkowości określono, że koszty uboczne zakupu o nieistotnej wartości są odnoszone bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej okresu, w którym zostały poniesione. Jednostka przyjęła, że stosowanie tego uproszczenia nie zniekształca stanu aktywów ani wyniku finansowego. W czerwcu 2026 roku jednostka kupiła towary o wartości 100 000 zł netto i poniosła koszty transportu oraz ubezpieczenia w łącznej kwocie 600 zł netto. W jaki sposób spółka powinna ująć koszty transportu i ubezpieczenia w księgach rachunkowych?
Skoro jednostka korzysta z uproszczenia przewidzianego w art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a koszty uboczne zakupu mają nieistotną wartość, nie zwiększają one wartości towarów. Spółka ujmuje je bezpośrednio w kosztach działalności operacyjnej okresu, w którym zostały poniesione.
Drugim rozwiązaniem jest bezpośrednie doliczanie kosztów ubocznych do ceny nabycia konkretnej dostawy i ujmowanie ich łącznie z ceną zakupu na koncie 310 „Materiały” lub 330 „Towary”. Wymaga to przypisania kosztów do poszczególnych partii materiałów lub towarów.
Najczęściej stosowanym rozwiązaniem przy wycenie zapasów w cenach nabycia jest wstępne ujmowanie kosztów ubocznych na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a następnie ich rozliczanie pomiędzy wartość sprzedanych materiałów lub towarów a zapas pozostający na koniec okresu. Podziału dokonuje się z wykorzystaniem wskaźnika narzutu kosztów zakupu.
Podsumowanie
Koszty uboczne zakupu to wydatki bezpośrednio związane z nabyciem i przystosowaniem składnika aktywów, które zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości wchodzą w skład ceny nabycia. Co do zasady, koszty te zwiększają wartość zapasu i obciążają wynik finansowy dopiero w momencie jego rozchodu. Wycena materiałów i towarów w cenie zakupu, z jednorazowym odniesieniem kosztów ubocznych w ciężar wyniku, jest dopuszczalna wyłącznie na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości i tylko wtedy, gdy nie zniekształca stanu aktywów ani wyniku finansowego jednostki. Decydującym kryterium jest istotność tych kosztów, a przyjęcie tego uproszczenia jednostka określa w polityce rachunkowości i stosuje w sposób ciągły. W przypadku kosztów istotnych jednostka nie może korzystać z tego uproszczenia. W praktyce często stosowanym rozwiązaniem jest ich rozliczanie w czasie za pomocą konta 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” oraz wskaźnika narzutu kosztów zakupu, co pozwala przypisać koszty uboczne do towarów sprzedanych i pozostających w zapasie.
