Kiedy podnoszenie kwalifikacji zawodowych nie podlega zwolnieniu ZUS i PIT?

Zgodnie z art. 17 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Jedna z podstawowych zasad prawa pracy wyrażona w tym przepisie została sformułowana elastycznie. Ułatwianie podnoszenia kwalifikacji zawodowych może polegać m.in. na stosowaniu określonych rozwiązań organizacyjnych sprzyjających kształceniu pracowników. Pracodawca może również finansować koszty tego kształcenia. W takim wypadku istotne jest ustalenie, czy wartość finansowania podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu.

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych

Definicję podnoszenia kwalifikacji zawodowych zawarto w art. 103¹ § 1 kp. Zgodnie z tym przepisem przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują obligatoryjnie:

• urlop szkoleniowy;
• zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (art. 103¹ § 2 i 3 kp).

Urlop szkoleniowy przysługuje w wymiarze:

• 6 dni – dla pracownika przystępującego do egzaminów eksternistycznych,
• 6 dni – dla pracownika przystępującego do egzaminu maturalnego,
• 6 dni – dla pracownika przystępującego do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub egzaminu zawodowego,
• 21 dni w ostatnim roku studiów – na przygotowanie pracy dyplomowej oraz przygotowanie się i przystąpienie do egzaminu dyplomowego.

Urlopu szkoleniowego udziela się w dni, które są dla pracownika dniami pracy, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy (art. 103² kp).

W art. 103³ kp przewidziano możliwość (nie jest to obowiązek) przyznania pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowych świadczeń – w szczególności polegających na pokryciu opłat za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Na zasadach określonych w art. 1034 i art. 1035 kp pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron, w tym zasady zwrotu przez pracownika kosztów poniesionych przez pracodawcę z tytułu wyżej wspomnianych dodatkowych świadczeń, w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub okresu zatrudnienia w czasie ich podnoszenia.

Zwolnienie z podatku PIT

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Przez odrębne przepisy należy tu rozumieć – gdy chodzi o ogół pracowników – omówione wyżej regulacje, zawarte w art. 103¹-103⁵ kp, a szczególnie art. 103³.

W wyroku Sądu Najwyższego z 1 marca 2018 roku (III UK 33/17) stwierdzono: „Przepis art. 103³ k.p. określa treść zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest w istocie rzeczy przepisem prawa podatkowego. W braku art. 103³ k.p. nie byłoby przepisu odrębnego, do którego odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeba jednak zauważyć, że art. 103³ k.p. zawiera otwartą formułę świadczeń dodatkowych, które może pracodawca przyznać pracownikowi. Powoduje to, że zakres zwolnienia podatkowego nie jest jednoznaczny. W świetle treści art. 103³ k.p. i jednostronnie bezwzględnie obowiązującego charakteru prawa pracy pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe różne świadczenia, które uzna za uzasadnione i potrzebne. Pracodawca decyduje również o tym, co stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika. Pracownik ma bowiem prawo do jakichkolwiek świadczeń z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych dopiero wówczas, gdy pracodawca zaakceptuje podjęcie przez pracownika określonego rodzaju nauki lub szkolenia”.

Zwolnienie z oskładkowania

Jak wynika z § 2 ust. 1 pkt 29 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowi wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ustalając zakres zastosowania tego przepisu, Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 12 maja 2023 roku (WPI/200000/43/375/2023) stwierdziła – podobnie jak Sąd Najwyższy, w cytowanym wyżej wyroku – że odrębnymi przepisami, do których odsyła § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia, są przepisy zawarte w kp, a w szczególności art. 103³ kp, zgodnie z którym pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Nauka w formule innej niż podnoszenie kwalifikacji zawodowych

Zgodnie z art. 103⁶ kp pracownikowi zdobywającemu lub uzupełniającemu wiedzę i umiejętności na zasadach innych niż określone w art. 103¹-103⁵ – czyli w formule innej niż podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu art. 103¹ § 1 – mogą być przyznane:

• zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia,
• urlop bezpłatny

– w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem.

Skoro podnoszeniem kwalifikacji zawodowych jest zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, to uznać należy, że z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, w rozumieniu kp, nie mamy do czynienia wtedy, gdy pracownik zdobywa lub uzupełnia wiedzę z inicjatywy kogoś innego niż pracodawca (w szczególności z inicjatywy własnej) i bez uzyskania na to zgody pracodawcy.

Nie ma przeszkód prawnych, aby w wyżej wspomnianym porozumieniu strony przewidziały również dodatkowe świadczenia dla pracownika, w szczególności analogiczne do wymienionych w art. 103³ kp (dotyczącego formuły podnoszenia kwalifikacji zawodowych). Przemawia za tym zasada swobody umów, wyrażona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego (w związku z art. 300 kp). W praktyce jednak trudno wyobrazić sobie sytuację, w której pracownik uczestniczy w jakimś szkoleniu, na które nie został skierowany przez pracodawcę i nie uzyskał na to zgody pracodawcy, a pomimo tego pracodawca decyduje się to szkolenie sfinansować.

Czy przychód z dofinansowania nauki poza podnoszeniem kwalifikacji zawodowych jest zwolniony z opodatkowania i oskładkowania?

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 roku, IBPBII/1/415-848/11/BJ (interpretacji indywidualnej), wyróżniono 2 sytuacje:

„1. Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą […] pracodawca może […] przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. […] pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, tj. na innych zasadach niż ściśle określone w art. 103¹-103⁵, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy). Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi – w takiej sytuacji – nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Z kolei w piśmie z 12 maja 2023 roku Centrali Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (WPI/200000/43/375/2023) wyrażono stanowisko, że kwota wypłaconego pracownikowi zwrotu kosztów podnoszenia kwalifikacji (nauka języka obcego) przez pracownika na podstawie regulaminu i art. 103⁶ kp jest wyłączona z podstawy ustalania wymiaru składek na ubezpieczenia ZUS.

Mając powyższe na względzie i opierając się na omówionych stanowiskach wyrażanych przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że jeśli pracodawca finansuje (dofinansowuje) pracownikowi koszty nauki w formule podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w rozumieniu kp, to kwota tego dofinansowania nie stanowi dla pracownika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Oskładkowaniu nie podlega też, jako przychód pracownika, kwota finansowania (dofinansowania) nauki realizowanej poza kodeksową formułą podnoszenia kwalifikacji zawodowych, natomiast wspomniana kwota podlega opodatkowaniu – widać zatem w zaprezentowanych interpretacjach pewną niekonsekwencję w traktowaniu tego przychodu w aspektach składkowym i podatkowym.