Kwalifikacja umowy leasingu w prawie podatkowym i bilansowym – różnice i uproszczenia

Przepisy podatkowe mogą w odmienny sposób kształtować pewne regulacje czy instytucje prawne, niż czyni to prawo bilansowe. Dobrym przykładem jest w tym zakresie umowa leasingu, która może być inaczej klasyfikowana pod kątem podatku dochodowego, a inaczej pod kątem ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja umowy leasingu w prawie podatkowym i bilansowym może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorstw. Co ciekawe, przepisy rachunkowe umożliwiają ujednolicenie klasyfikacji przy założeniu spełnienia pewnych warunków.

Umowa leasingu na gruncie ustawy o rachunkowości

Podobnie jak na gruncie prawa podatkowego także w ramach prawa bilansowego wyróżniamy leasing operacyjny oraz leasing finansowy. Przy czym należy wskazać, że dla klasyfikacji umowy leasingu do odpowiedniego rodzaju inne warunki określono w ustawie o rachunkowości.

Otóż zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, te środki i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej 1 z następujących warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

W przypadku spełnienia co najmniej 1 z powyższych warunków oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa. Wynika tak wprost z treści art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości. 

Powyższe oznacza, że jeżeli dojdzie do zrealizowania choćby 1 z ww. warunków, to na gruncie prawa bilansowego mamy do czynienia z leasingiem finansowym, w związku z czym:

• korzystający ujmuje przedmiot leasingu jako składnik aktywów, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a do kosztów może zaliczyć również opłacone odsetki;
• finansujący nie ujmuje przedmiotu jako składnika aktywów, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a otrzymane odsetki są przychodem.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest spełniony żaden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, mamy do czynienia z umową inną niż leasing finansowy. W takich okolicznościach przedmiot umowy jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u finansującego i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Umowa leasingu na gruncie podatku dochodowego

Jak wskazaliśmy na wstępie, również w przypadku podatku dochodowego można wyróżnić leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Jak wynika z treści art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast warunki leasingu finansowego określono w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. W przepisie tym możemy przeczytać, że do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

• odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
• finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Kwalifikacja umowy leasingu w prawie podatkowym i bilansowym

Odmienne kwalifikacje tej samej umowy leasingu – pod względem podatkowym oraz rachunkowym – mogą stanowić dla jednostki znaczne utrudnienie, jeśli chodzi zarówno o rozliczenie, jak i księgowanie przychodów oraz kosztów związanych z umową leasingu. W związku z tym w ustawie o rachunkowości przewidziano odpowiednie uproszczenie. Otóż, jak podaje art. 3 ust. 6 ustawy, jednostki (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e pkt 1-6), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej 2 z następujących 3 wielkości:

1. 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2. 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3. 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.

Na zakończenie podkreślamy, że skorzystanie z opcji, jaką daje art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, jest możliwe, o ile uproszczenie to nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Przyjęcie tego rodzaju uproszczenia powinno również zostać zapisane w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.