Finansowanie przez pracodawcę szkoleń dla pracowników można rozpatrywać w dwóch aspektach. Po pierwsze jako podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, których uzyskanie jest niezbędne na określonym stanowisku lub też jest wymagane przez przepisy prawa. Po drugie można je traktować jako jedną z form „premiowania” jako gratyfikacja jego dotychczasowego stosunku do pracy. Oprócz regulacji zawartych w Kodeksie pracy związanych z procedurą podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracownika, warto zastanowić się nad aspektem podatkowym, w szczególności jakie obowiązki spoczywają na pracodawcy jako płatniku podatku dochodowego.
Podnoszenie kwalifikacji zawodowych – regulacje z Kodeksu pracy
Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Ułatwianie pracownikowi podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest jedną z podstawowych zasad ustanowionych w Kodeksie pracy (art. 17 kp), a także obowiązkiem pracodawcy, o którym stanowi art. 94 pkt 6 kp. Należy przyjąć, że pracodawca nie ma obowiązku stwarzania warunków do uzyskania określonych kwalifikacji czy też partycypacji w kosztach doszkalania pracownika. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 10 marca 2005 roku, II PZP 2/05: do pracodawcy należy „ułatwianie” podnoszenia kwalifikacji, przez co należy rozumieć nieodmawianie bez uzasadnionych przyczyn zgody na korzystanie z wybranej przez pracownika formy kształcenia oraz tworzenie pozytywnej atmosfery wobec uczących się pracowników. Pracodawca może wyrazić zgodę na kształcenie się pracownika (także w czasie pracy), jednak z żadnych przepisów nie wynika dla pracodawcy obowiązek ponoszenia w takiej sytuacji kosztów zdobywania przez pracownika wykształcenia.
Z drugiej strony pracownik, wobec którego pracodawca wystąpił z inicjatywą podnoszenia kwalifikacji zawodowych, nie ma obowiązku skorzystania z tej oferty, niemniej jednak będzie musiał się liczyć z tym, że jego kompetencje zawodowe nie będą odpowiadały zapotrzebowaniu pracodawcy, co finalnie może doprowadzić do rozwiązania z nim stosunku pracy.
Pracodawca zawiera z pracownikiem umowę dotyczącą podnoszenia kwalifikacji zawodowych w trybie art. 1034 Kodeksu pracy. Zobowiązuje się w takiej umowie przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formie wskazanej w umowie co najmniej uprawnienie do urlopu szkoleniowego oraz zwolnienie z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, pracownik zaś zobowiązuje się co najmniej do podjęcia podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formie wskazanej w umowie i dołożenia należytej staranności w dążeniu do jego ukończenia. Przytoczone elementy są niezbędne do zawarcia umowy. Natomiast przyznanie pracownikowi dodatkowych świadczeń w postaci np. opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 kp) należy potraktować jako element uzupełniający umowy o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych.
Umowa, o której mowa wyżej, nie musi być zawarta w sytuacji gdy pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
Podnoszenie kwalifikacji zawodowych – aspekty podatkowe – zwolnienie z podatku, obowiązki płatnika
Oprócz kwestii związanych z samą procedurą skierowania pracownika na szkolenia podnoszące jego kwalifikacje zawodowe, istotne znaczenie mają przepisy prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Do odrębnych przepisów, o których mowa powyżej, zalicza się między innymi Kodeks pracy, rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, rozporządzenie Ministra MSWiA w sprawie rodzaju placówek, do których może być skierowany strażak Państwowej Straży Pożarnej oraz należności pieniężnych przysługujących w przypadkach skierowania strażaka do szkoły, na przeszkolenie lub na studia, rozporządzenie Ministra MSWiA w sprawie wysokości oraz warunków wypłaty uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej skierowanym do szkoły lub na przeszkolenie albo na studia w kraju.
Tym samym przyznanie pracownikowi dodatkowych świadczeń związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, oprócz wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego, jest wolne od podatku PIT.
Przykład 1.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2018 roku, 0113-KDIPT3.4011.186.2018.3.MH)
Przedsiębiorca jest pracodawcą, który ze swoimi pracownikami zawiera na piśmie, w myśl art. 1034 Kodeksu pracy, umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Na tej podstawie pracownicy odbywają szkolenie poza zakładem pracy, z zakresu umiejętności obsługi i rozwiązywania problemów na maszynach produkcyjnych oraz procedur związanych z procesem produkcji. Kwalifikacje te są niezbędne dla możliwości świadczenia przez pracowników pracy w zakładzie produkcyjnym Przedsiębiorcy. Dlatego też opisane podnoszenie kwalifikacji zawodowych następuje z wyłącznej inicjatywy pracodawcy i za jego zgodą. W czasie odbywania szkolenia, pracownik zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Zgodnie z art. 1033 Kodeksu pracy, pracodawca może przyznać takiemu pracownikowi dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.
W związku zatem z odbywaniem szkolenia, pracodawca przyznaje pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe następujące świadczenia dodatkowe:
pokrycie całości kosztów szkolenia,
pokrycie kosztów przejazdów pracownika w okresie szkolenia pomiędzy miejscem szkolenia, a stałym miejscem zamieszkania pracownika, i z powrotem,
zapewnienie zakwaterowania pracownika w okresie szkolenia (w tym w dni, w które szkolenie się nie odbywa) w mieszkaniu lub domu w okolicy miejsca szkolenia lub hotelu,
ryczałtowe pokrycie kosztów wyżywienia pracownika za każdy dzień okresu szkolenia (w tym w dni, w które szkolenie się nie odbywa), w formie przelewu na konto bankowe pracownika wypłacane z góry.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy ww. świadczenia związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracownika z inicjatywy pracodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, a co za tym idzie, czy na podstawie art. 31 ustawy o PIT przedsiębiorca jako płatnik podatku będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu?
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT ww. świadczenia przyznawane pracownikowi w związku z podnoszeniem przez niego kwalifikacji zawodowych są zaliczane do przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy z racji tego, że bierze się pod uwagę każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.
Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego, a z racji tego, że Kodeks pracy zaliczany jest do odrębnych ustaw, zwolnienie z podatku PIT może w tym przypadku zostać zastosowane.
W kwestii obowiązków przedsiębiorcy – płatnika podatku, to zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Kwoty pobranych zaliczek na podatek odprowadza się w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy którego pomocy naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania.
Jednakże z uwagi na to, że przychód pracownika z tytułu świadczeń przekazanych pracownikowi w związku z podnoszeniem przez niego kwalifikacji zawodowych (wskazanych w ww. przykładzie) jest wolny od podatku PIT, to w konsekwencji przedsiębiorca jako płatnik podatku PIT nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń oraz uwzględnienia go w przesyłanej pracownikowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) sporządzonej według ustalonego wzoru.
