Podczas prowadzenia działalności wielokrotnie przedsiębiorcy mają do czynienia z niedoborami towarów. Ich przyczyny mogą być różne, a ich charakter powoduje konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Jak wskazuje praktyka, rozliczenie ich niejednokrotnie wywołuje problemy wśród podatników. Sprawdźmy, jak rozliczyć niedobory towarów na gruncie podatkowym.
Niedobory towarów - skutki podatkowe
Niedobory w towarach możemy podzielić na:
niedobory niezawinione – powstają na skutek zdarzeń losowych. Mogą to być również niedobory naturalne uwzględniające specyfikę działalności gospodarczej oraz wynikające z błędnej ewidencji księgowej.
niedobory zawinione – powstają na skutek zaniedbań osób odpowiedzialnych i są konsekwencją niewłaściwego zabezpieczenia.
Natomiast zgodnie z ogólną regułą kosztami podatkowymi mogą być tylko takie wydatki, które wpływają na osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów; przy czym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy przypadek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla ich ociągnięcia.
Tym samym zaliczanie niedoborów do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od indywidualnej sytuacji, w której zdarzenie to zaistniało. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.
Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2009 r., sygn. ILPB1/415-969/08-3/IM:
(…) Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych (…).
Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie nr IPPB3/423-418/13-2/MS z 9 września 2013 r., w którym czytamy:
(…) Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że główną przyczyną stwierdzonych niedoborówinwentaryzacyjnych są kradzieże wynikające ze zdarzeń losowych, niezawinionych ani przez osoby odpowiedzialne za prawidłowe funkcjonowanie sklepu, ani też żadne inne osoby, tj. w wyniku zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy.
Zatem, co do zasady stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko te straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, tj. są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży..(…).
Przykład 1.
Na skutek opadów zalało hurtownię cukru, przez co towar został zniszczony. Stwierdzono, że magazyn był prawidłowo zabezpieczony przed zalaniem. W takiej sytuacji firma może zaliczyć do kosztów powstałą stratę.
W sytuacji gdyby nie dołożono należytej staranności w zabezpieczeniu magazynu przed zalaniem, np. pracownik zapomniałby zamknąć drzwi, nie byłoby możliwe zaliczenie ubytków do strat w towarach.
Odliczenie VAT a niedobory towarów
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym wykluczona została możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dlatego też w sytuacji gdy zakup danego towaru przez podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.
Opodatkowanie niedoborów towarów
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez dostawę towarów natomiast rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z ustawowymi przepisami przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Natomiast usługą jest każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które charakteryzuje się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi choćby nawet potencjalną korzyść. Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie jest dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Świadczenie usług ma zatem bardzo szeroki zakres.
Z powyżej powołanych przepisów nie wynika, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT.
A zatem nie powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego od wartości stwierdzonych ubytków i fakt ten nie może być dokumentowany fakturą VAT.
Takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 27 lipca 2012 r. nr ITPP1/443-608/12/KM, w którym możemy przeczytać:
(…) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (…)
Z powyżej powołanych przepisów nie wynika, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT. (…)
