Z treści art. 28k ust. 1 ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Pojawia się jednak pytanie, jak określić miejsce świadczenia usług elektronicznych VAT. Poniższa analiza będzie opierać się zarówno na przepisach polskiej ustawy o VAT, jak i na unijnym rozporządzeniu wykonawczym do Dyrektywy VAT.
Miejsce świadczenia usług elektronicznych VAT
Na gruncie podatku VAT usługi świadczone wirtualnie są określane jako usługi elektroniczne i stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
- realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej;
- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.
Ustalenie stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu nabywcy usług elektronicznych
Użyte w art. 28k ustawy o VAT pojęcia „stałe miejsce zamieszkania” oraz „zwykłe miejsce pobytu” zostały zdefiniowane w rozporządzeniu 282/2011.
Stosownie do art. 12 rozporządzenia stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.
Natomiast w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011 „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.
Powyższe definicje nie pozwalają na dokładne określenie miejsca opodatkowania w przypadku usług elektronicznych, w związku z tym należy sięgnąć do dalszych regulacji.
Stosownie do art. 24a rozporządzenia 282/2011 w przypadku gdy dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną świadczy te usługi w takich miejscach jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do internetu, kafejka internetowa, restauracja lub lobby hotelowe, w których przypadku do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana.
W myśl art. 24b rozporządzenia 282/2011 w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:
- za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;
- za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;
- wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;
- w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a, b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie 2 dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.
Ponadto w art. 24f rozporządzenia określono, jakie dowody mogą wskazywać na stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu konsumenta. Są to w szczególności:
- adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;
- adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;
- dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;
- kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;
- lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za którego pomocą usługa jest świadczona na jego rzecz;
- inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.
W konsekwencji w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane na podstawie informacji dotyczących siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z ww. rozporządzenia.
Ważna jest również treść art. 24d rozporządzenia, gdzie podano, że podatnik może obalić domniemanie co do miejsca zamieszkania lub pobytu na podstawie 2 dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.
Przykład 1.
Polski przedsiębiorca zajmuje się świadczeniem usług elektronicznych na rzecz konsumentów poprzez swoją stronę internetową. Konsument w momencie zarejestrowania na stronie internetowej złożył oświadczenie, że na stałe mieszka w Kanadzie. Adres IP komputera wskazuje na lokalizację w Polsce, konsument dokonał zapłaty z polskiego rachunku bankowego, jak również wskazał polski adres na potrzeby wystawionej faktury. W jakim kraju usługa elektroniczna podlegać będzie opodatkowaniu?
Z uwagi na wystąpienie 3 niesprzecznych ze sobą dowodów podatnik może przyjąć, że miejscem zamieszkania konsumenta jest terytorium Polski. Oznacza to, że usługa wirtualna będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle powyższego podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług wirtualnych i chce poprawnie ustalić miejsce opodatkowania usługi w przypadku jej świadczenia na rzecz konsumentów, musi stosować zasady określone w rozporządzeniu wykonawczym 282/2011 do Dyrektywy unijnej VAT.
