Obowiązek sporządzenia spisu z natury przy likwidacji firmy dotyczy każdego czynnego podatnika. Kluczowym elementem jest prawidłowo sporządzony remanent likwidacyjny VAT, który musi obejmować wszystkie towary z prawem do odliczenia, w tym te stanowiące część zaniechanej inwestycji. Wyjaśniamy, jak ująć w spisie nakłady na niedokończoną budowę lub modernizację i jakie stanowisko w tej sprawie zajmują organy podatkowe.
Opodatkowanie towarów w ramach remanent likwidacyjnego
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, poprzez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 5 ust. 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego (formularz VAT-Z).
Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.
W myśl art. 14 ust. 4 ustawy przepisy dotyczące opodatkowania remanentu likwidacyjnego stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury (remanent likwidacyjny) towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku zaprzestania przez czynnego podatnika VAT będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, dotyczy tej części posiadanych towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku zaistnienia określonych okoliczności wszystkie towary, przy których zakupie został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Towary, które nie spełniają ww. warunku, nie podlegają w takiej sytuacji opodatkowaniu.
Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT).
Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem towary te podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika, oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.
Opodatkowanie towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, uzasadnione jest konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji.
Zaniechana inwestycja a remanent likwidacyjny VAT – czy podlega opodatkowaniu?
Należy stwierdzić, że w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak i środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sporządzonym spisie z natury ujmuje się towary, które na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W zakresie analizowanego zagadnienia warto sięgnąć do treści interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 25 października 2024 roku (nr 0113-KDIPT1-1.4012.548.2024.2.MG). W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że nakładów poniesionych na rozbudowę i przebudowę poddasza nie można zaklasyfikować jako towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże nakłady poniesione na rozbudowę i przebudowę budynku stały się częścią składową budynku. Przy czym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna uwzględniać tylko wartość poniesionych nakładów na ulepszenie poddasza – jego rozbudowę i przebudowę.
W treści interpretacji podano: „W związku z powyższym w stosunku do budynku, co do którego przy nabyciu nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ponosił Pan wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym części tego budynku – rozbudowę i przebudowę poddasza, i dokonywał Pan odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, to powinien Pan wykazać przedmiotowy budynek w spisie z natury”.
Podobnie też Dyrektor KIS w interpretacji z 30 maja 2018 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.123.2018.2.MN) wskazał, że rozpoczęta inwestycja będzie uwzględniona w sporządzonym w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu spisie z natury według stawki 23%. Zatem po likwidacji działalności budynek zostanie ujęty w remanencie likwidacyjnym i opodatkowany według stawki 23%.
Przykład 1.
Pan Tomasz na początku 2025 roku poniósł wydatki na remont poddasza w budynku stanowiącym środek trwały w działalności gospodarczej. Od zakupionych materiałów budowlanych odliczono podatek naliczony. Pod koniec 2025 roku działalność gospodarcza została zlikwidowana. Czy pan Tomasz w remanencie likwidacyjnym VAT powinien wykazać zaniechaną inwestycję?
W spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, mężczyzna powinien ująć budynek w wartości nakładów poniesionych na rozbudowę i przebudowę poddasza. Zatem pan Tomasz będzie zobowiązany do wykazania budynku, w którym dokonywał rozbudowy i przebudowy poddasza, w spisie z natury sporządzonym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Podsumowując powyższą analizę, warto wskazać, że organy podatkowe stoją na stanowisku, że zaniechana inwestycja nie stanowi towaru. Jednocześnie środki i materiały zużyte w ramach takiej inwestycji będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ustawy o VAT.
