Dla przedsiębiorców, których działalność obejmuje sprzedaż kart SIM i eSIM a podatek VAT stanowi kluczowy element rozliczeń, fundamentalne jest prawidłowe zdefiniowanie charakteru tej transakcji. Powstaje bowiem pytanie, czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług, co bezpośrednio wpływa na sposób ustalenia miejsca opodatkowania.
Sprzedaż kart SIM i eSIM a podatek VAT stanowi odpłatne świadczenie usług
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT towarem są rzeczy oraz wszelkie postaci energii.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W tym miejscu należy zauważyć, że sprzedaży samych kart SIM i eSIM bez doładowania nie sposób uznać za dostawę towarów. Samo nabycie karty nie stanowi dla klienta żadnej wartości, gdyż nie umożliwia ono w żaden sposób korzystania z żadnych usług. Karta SIM i eSIM bez doładowania jest jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem ma wartość użytkową dla klienta. Sprzedaż samych kart SIM i eSIM bez doładowania wpisuje się w definicję świadczenia usług, w tym przypadku usług telekomunikacyjnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach telekomunikacyjnych, rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.
Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 usługi telekomunikacyjne obejmują w szczególności następujące usługi:
- usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
- usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
- poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
- usługi przywoływania;
- „audiotekst”;
- faks, telegraf i teleks;
- dostęp do internetu i stron World Wide Web;
- prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.
Miejsce opodatkowania usługi telekomunikacyjnej
W przypadku, gdy usługa telekomunikacyjna jest świadczona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, ustalenie miejsca opodatkowania następuje na podstawie art. 28k ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Stosownie natomiast do art. 12 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze bądź adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.
Natomiast w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011 „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.
W związku z powyższym pojawia się pytanie, w jaki sposób sprzedawca kart SIM/eSIM powinien ustalić miejsce zamieszkania/pobytu osoby fizycznej. W tym zakresie należy posiłkować się art. 24b lit. b rozporządzenia 282/2011, gdzie podano, że w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług.
Przepis art. 24b lit. b rozporządzenia obejmuje sytuację, w której usługobiorca niebędący podatnikiem korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych. W przepisie tym jest bowiem mowa o usługach telekomunikacyjnych świadczonych za pomocą sieci telefonii komórkowej. W takich sytuacjach zostało przyjęte domniemanie, że miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie kodu MCC karty SIM (domniemywa się, że w tym miejscu usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), chyba że usługodawca obali to domniemanie na podstawie 3 niesprzecznych dowodów, wskazujących na to, że miejsce zamieszkania / zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się w innym miejscu.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 kwietnia 2025 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.146.2025.1.RST), w przypadku sprzedaży kart SIM i eSIM zastosowanie będzie miał wyżej cytowany przepis art. 24b lit. b ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie m.in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (Mobile Country Code – kod przypisujący kraj w sieciach komórkowych GSM używany w sieciach telefonii komórkowej) kraju karty SIM.
Dyrektor KIS wskazał też, że należy przyjąć, iż usługobiorcy mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. W treści interpretacji czytamy ponadto: „W konsekwencji, w opisanym przypadku, skoro zamierza Pani świadczyć usługi na rzecz klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest miejsce, w którym klienci mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. A zatem, tylko w sytuacji, kiedy kod MCC będzie dotyczył Polski, to miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski”.
Przykład 1.
Spółka Alfa zamierza świadczyć usługi sprzedaży kart SIM i eSIM na rzecz klientów z Polski niebędących podatnikami, którzy mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług tj. terytorium Polski. W jaki sposób ww. sprzedaż powinna być rozliczona na gruncie podatku VAT?
Spółka Alfa świadczy usługę telekomunikacyjną, której miejscem opodatkowania jest terytorium Polski. Zgodnie z art. 28k ustawy VAT usługa podlega opodatkowaniu w Polsce jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że sprzedaż kart SIM/eSIM nie jest kwalifikowana jako dostawa towaru, lecz jako świadczenie usług. W zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonej usługi należy kierować się zarówno regulacjami ustawy VAT, jak i przepisami rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011.
