Poradnik Przedsiębiorcy

Odwrotne obciążenie a konsorcjum w świetle VAT

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczególne uregulowania w zakresie świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców. Jak wskazuje praktyka, podatnicy mają problem ze stosowaniem tych przepisów. Sytuacja komplikuje się jeszcze bardziej w sytuacji rozliczeń w ramach konsorcjum. Czy powiązanie ma odwrotne obciążenie a konsorcjum?

Kiedy należy zastosować odwrotne obciążenie?

Warunki objęcia wykonywanych prac mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT:

  1. świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,

  2. świadczącym usługę jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku w ramach tzw. zwolnienia podmiotowego,

  3. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

  4. usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Kim jest podwykonawca?

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Jak wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 8831 „zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Definicja konsorcjum

Natomiast konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną, podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował je na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę je reprezentującą.

Odwrotne obciążenie a konsorcjum - kto wystawia fakturę?

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W naszej opinii, w sytuacji gdy członek konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz lidera za wykonane usługi, natomiast lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace wykonane przez konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem (zamawiającym), to należy uznać, że członek konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). Dlatego też należy uznać, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez członka – jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na liderze konsorcjum. Tym samym powinien on zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Również organy podatkowe potwierdzają prawidłowość takich rozliczeń, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.21.2017.2.IK, w której możemy przeczytać:

„(…) niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i członek konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem inwestora (zamawiającego). Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a tym samym przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako członek konsorcjum na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 18 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Wnioskodawcy – lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.(…)”.

Należy dodać, iż faktura dokumentująca usługi budowlane rozliczane na w ramach odwrotnego obciążenia nie powinna zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, czyli:

  • stawki podatku,

  • sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

  • kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Na fakturze takiej musi jednakże znaleźć się kwota należności ogółem, która jest niczym innym jak wartością netto sprzedanych towarów czy usług.