Odwrotne obciążenie w metodzie kasowej w świetle VAT

Mali podatnicy rozliczający się metodą kasową to zazwyczaj małe jednoosobowe firmy bądź rodzinne przedsiębiorstwa. Podatnicy wybierający powyższą metodę rozliczania podatku od towarów i usług zazwyczaj prowadzą działalność usługową. Podatnicy rozliczający się metodą kasową świadczący usługi współpracują często z większymi podmiotami, świadcząc im swoje usługi. Mali podatnicy są więc podwykonawcami większych firm. Przeczytaj, jak wygląda odwrotne obciążenie w metodzie kasowej w świetle podatku VAT.

Metoda kasowa - zasady rozliczania podatku VAT

Zgodnie z art. 2 ust. 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), dalej jako „ustawa o VAT”, przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. 

W myśl art. 99 ust. 2 ustawy o VAT mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o VAT mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

2. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.

Podatnik, aby móc skorzystać z powyższej formy rozliczenia, musi pisemnie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”.

W przypadku gdy mały podatnik rozliczający się metodą kasową otrzyma zapłatę w części, powstanie u niego obowiązek podatkowy w tej części.

Podatnik rozliczający się metodą kasową rozpoznaje więc obowiązek podatkowy w innym okresie. Dla niego najważniejsze jest otrzymanie zapłaty za sprzedany towar bądź wykonaną usługę, a nie moment dokonania czynności sprzedaży towaru bądź wykonania usługi.

Odliczenie podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, jeżeli podatek naliczony wynika z faktury bądź dokumentu celnego, a także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym, otrzymując fakturę od małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, możemy ją rozliczyć dopiero w momencie dokonania zapłaty bądź częściowej zapłaty. W tym przypadku bowiem, jak to wyżej opisaliśmy, obowiązek podatkowy powstaje w innym momencie niż sprzedaż towaru bądź wykonanie usługi.

Odwrotne obciążenie w metodzie kasowej - zasady rozliczania podatku VAT

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak i kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte

Mechanizm odwrotnego obciążenia polega więc na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu) lub wykonana usługa. Polski ustawodawca również objął niektóre towary i usługi mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia są objęte towary wymienione w załączniku nr 11 oraz usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Wykonanie usługi objętej odwrotnym obciążeniem w  metodzie kasowej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. 

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. 

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. 

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Tym samym podwykonawca usług budowlanych będący podatnikiem VAT winien wystawić fakturę VAT bez podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W celu zobrazowania sytuacji posłużymy się przykładem.

Przykład 1.

Spółka prowadząca działalność budowlaną (świadczy usługi budowlane na rzecz deweloperów), dokonuje zakupów usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od podwykonawców. Podwykonawcy to mali podatnicy rozliczający się metodą kasową. W związku z powyższym spółka otrzymuje faktury z adnotacją „metoda kasowa”. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty za wykonaną usługę. Podwykonawca na fakturze nie wykazuje podatku VAT, ponieważ wykonuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. W tym przypadku spółka zastanawia się, jak ma rozliczyć otrzymaną fakturę.

Jak już to wyżej opisaliśmy, mechanizm odwrotnego obciążenia polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana. W przedstawionym przypadku świadczącym usługę budowlaną w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jest mały podatnik rozliczający podatek VAT metodą kasową. Ponieważ podatek rozlicza nabywca, powoduje to, że u odbiorcy świadczonej usługi moment powstania obowiązku podatkowego nie powstaje na tych samych zasadach, jak dla podatnika rozliczającego się metodą kasową. W tym przypadku obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach określonych dla usług budowlanych (vide w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT).

Powyższą tezę potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2017 r., numer 0114-KDIP1-2.4012.136.2017.1.RD, w której czytamy:

(...)Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych świadczonych przez tzw. małych podatników rozliczających się metodą kasową, do których to transakcji ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia (...)

Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że tzw. „mechanizm odwrotnego obciążenia” polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, przy spełnieniu innych przesłanek o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h. Należy jednak zauważyć, że w sytuacji gdy świadczącym usługę budowlaną w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jest tzw. „mały podatnik” rozliczający się metodą kasową nie powoduje to że u odbiorcy świadczonej usługi moment powstania obowiązku podatkowego powstaje na tych samych zasadach, jak dla podatnika rozliczającego się metodą kasową. W tym przypadku obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach określonych dla usług budowlanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

W konsekwencji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych robót budowlanych, o których mowa we wniosku należy potwierdzić stanowisko Spółki, że powstaje on z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy), a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub będzie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usług (art. 19a ust. 7 w powiązaniu z art. 106i ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy).