Obciążenia podatkowe i składkowe przychodów ze stosunku pracy przekładają się wprost na wysokość kwot, które wpływają na konto pracownia – wypłat netto. W związku z tym w interesie pracownika, a w odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne również pracodawcy, jest możliwie jak najszersze korzystanie ze zwolnień w opłacaniu wspomnianych danin publicznych, w szczególności w odniesieniu do wypłacanych pracownikowi odpraw, odszkodowań i rekompensat z tytułu ustania stosunku pracy. Opodatkowanie i oskładkowanie rekompensaty z tytułu ustania stosunku pracy - dowiedz się więcej!
Przychód ze stosunku pracy
Aby świadczenie otrzymane przez pracownika mogło podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych oraz stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, musi mieć status przychodu ze stosunku pracy.
Jak stanowi art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej „ustawa o PIT” – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń odpłatnych częściowo.
Przepisy podatkowe oraz unormowania odnoszące się do ubezpieczeń społecznych określają pewne rodzaje przychodów (dochodów), które są zwolnione z opodatkowania lub oskładkowania. W szczególności zwolnienia takie dotyczą (lub mogą dotyczyć) odpraw, odszkodowań i rekompensat z tytułu ustania stosunku pracy.
Zwolnienie z opodatkowania
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody ze źródeł przychodów, których nie zwolniono z opodatkowania. Natomiast w myśl z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:
- określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;
- odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;
- odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym;
- odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o PIT;
- odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Rekompensaty z tytułu ustania stosunku pracy
W myśl art. 18 ust. 1 i 2 w związku z art. 20 ust. 1 Ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne (Dz.U. z 2023 r. poz. 728) – dalej „rozporządzenie składkowe” – jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.
Przepis § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego stanowi, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie są odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.
Porównanie zakresów zwolnień
Unormowania ustawy o PIT, które zwalniają z opodatkowania otrzymane przez pracownika odszkodowania lub zadośćuczynienia, wymagają, aby uprawnienie do nich wynikało wprost z przepisów prawa powszechnego, z aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, lub z przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jednocześnie ustawa o PIT wyłącza z tego zwolnienia szereg świadczeń, których katalog zawiera wspomniany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Z kolei § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego uzależnia zwolnienie odpraw, odszkodowań i rekompensat z oskładkowania od tego, czy są one wypłacane z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy. Nie wymaga natomiast, aby wynikały one wprost z aktów, o których wspomina ustawa o PIT.
W związku z powyższym dane świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy – w zależności od występujących w konkretnym przypadku przesłanek – może być:
- zwolnione zarówno z opodatkowania, jak i oskładkowania,
- zwolnione tylko z opodatkowania,
- zwolnione tylko z oskładkowania, albo
- nie być zwolnione ani z opodatkowania, ani z oskładkowania.
Niżej zaprezentowany przykład oparto na stanie faktycznym będącym przedmiotem cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej Oddziału ZUS w Gdańsku.
Przykład 1.
Pracodawca zawarł z pracownikiem porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy, w ramach którego pracodawca dobrowolnie zobowiązał się do wypłacenia pracownikowi odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania stosunku pracy w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na mocy porozumienia stron. Wspomnianej odprawy pracodawca nie miał obowiązku wypłacić na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Stanowiła ona rekompensatę za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy (brak okresu wypowiedzenia). Odprawa była dla pracownika przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT. Wobec oświadczenia pracodawcy, że odprawa (rekompensata) była wypłacona w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i stanowiła przychód pracownika ze stosunku pracy, ZUS uznał, opierając się na § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego, że wspomniane świadczenie nie podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Analizując ten przypadek, dodać można (tego zagadnienia ZUS nie badał – nie był organem właściwym), że omawiana odprawa (rekompensata) nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, gdyż jej wypłata wynikała z indywidualnego porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, nie zaś z przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zatem nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Zestawiając ze sobą przepisy ustawy o PIT i unormowania dotyczące ubezpieczeń społecznych, widać, że możliwości zwolnienia odpraw, odszkodowań czy też rekompensat z tytułu ustania stosunku pracy z oskładkowania są szersze niż możliwości zwolnienia tych świadczeń z opodatkowania.
