Niektóre składniki majątkowe służące potrzebom firmowym przedsiębiorca może uzyskać w drodze spadkobrania. Co do zasady dziedziczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, dlatego też warto zastanowić się, czy podatek od nabycia spadku może zostać potraktowany jako koszt w pozarolniczej działalności gospodarczej.
Nabycie spadku a sfera podatków
Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym PIT. Natomiast, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy SD podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem dziedziczenia.
Na mocy art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy obciąża spadkobiercę jako podmiot nabywający rzeczy lub prawa w drodze dziedziczenia.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy SD przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.
Jednocześnie art. 6 ust. 4 ustawy SD stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
Z porównania powyższych przepisów dotyczących obowiązku podatkowego wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu powstaje obowiązek podatkowy (wyrok WSA w Olsztynie z 26 września 2018 roku, I SA/Ol 325/18).
Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, a do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia dział spadku.
Powstały obowiązek podatkowy nie zawsze musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, ponieważ możliwe jest skorzystanie ze zwolnień podatkowych.
Przede wszystkim należy wskazać na treść art. 4a ust. 1 ustawy SD, który podaje, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Wskazany termin 6-miesięczny na złożenie zgłoszenia SD-Z2 ma charakter terminu prawa materialnego, co oznacza, że jego upływ powoduje bezpowrotną utratę prawa do zwolnienia. Termin ten nie podlega przywróceniu na mocy art. 162 Ordynacji podatkowej.
Jak stanowi art. 4a ust. 3 ustawy SD, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, tj. na zasadach ogólnych.
Z zasad ogólnych wynika, że spadkobierca ma obowiązek złożenia deklaracji SD-3 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie tej deklaracji naczelnik US wydaje decyzję podatkową ustalającą wysokość podatku od nabycia spadku. Termin płatności podatku to 14 dni, licząc od dnia otrzymania decyzji.
Podatek od nabycia spadku a koszt uzyskania przychodów
Wiele zobowiązań publicznoprawnych może stanowić koszt podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego w związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.
Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.
Zatem, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
- wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- wydatek ma charakter definitywny (bezzwrotny),
- wydatek został właściwie udokumentowany,
- wydatek nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W kontekście przedstawionego problemu należy wskazać na treść art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podaje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz podatku od spadków i darowizn.
Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z 18 kwietnia 2012 roku (I SA/Po 271/12), w sytuacji, gdy podatnik otrzyma w drodze spadku rzecz lub prawo majątkowe, przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku. Podatek od nabycia spadku nie może być jednak uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT.
Ustawodawca wprost wykluczył zatem z kategorii kosztów podatkowych zapłacony podatek od spadków i darowizn. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy chodzi o koszty podatkowe podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej, czy też podmiotu będącego przedsiębiorcą.
Przykład 1.
Podatnik prowadzący JDG nabył w spadku po swojej ciotce samochód ciężarowy, który następnie zaliczył do środków trwałych w ramach działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia spadku po ciotce jako osoby z II grupy podatkowej otrzymał decyzję ustalającą wysokość podatku od nabycia spadku, który zapłacił. Zapłacony podatek od nabycia spadku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej.
Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że nie jest możliwe rozliczenie podatku od nabycia spadku w ramach działalności gospodarczej. Ustawa o PIT wyraźnie wyklucza tego rodzaju wydatek z kosztów.
