Składnik majątku stanowi środek trwały, jeżeli podatnik jest jego właścicielem lub współwłaścicielem. Należy przy tym podkreślić, że nabycie własności może odbyć się pod różnym tytułem, w tym m.in. tytułem dziedziczenia. Jak rozliczyć nabycie w drodze spadku? Ten przypadek przeanalizujemy pod kątem podatku dochodowego PIT w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz sposobu amortyzacji środka trwałego.
Nabycie w drodze spadku a wartość początkowa środka trwałego
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego. W związku z tym istotne jest poprawne jej ustalenie.
Jak stanowi art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób środka trwałego jego wartość początkową stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia.
Spadek obejmuje prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.
W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że wraz z momentem śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.
Powyższe oznacza, że dniem nabycia jest dzień śmierci spadkodawcy, zatem wartość rynkową należy ustalać właśnie wtedy (a nie na dzień wydania czy też uprawomocnienia się dokumentu potwierdzającego nabycie spadku). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia poręczają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
W konsekwencji wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku spadkobierca powinien określić w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jego udział we własności tych składników majątku według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy).
Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22g ust. 15 ww. ustawy łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku winna stanowić suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.
Należy przy tym podkreślić, że również na potrzeby podatku od spadków i darowizn określenie podstawy opodatkowania odbywa się w oparciu o wartość rynkową.
Ograniczenia dotyczące amortyzacji środków trwałych
Warto zaznaczyć, że w pewnych okolicznościach prawo do ujęcia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w kosztach jest wyłączone.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Trzeba podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia w efekcie zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy).
Natomiast nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób, jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co może doprowadzić do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku.
W sytuacji, w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy.
Przykład 1.
Podatnik wraz ze swoim bratem nabył w drodze spadku halę magazynową w równych udziałach. Następnie spadkobiercy zawarli umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w ramach której podatnik nabył całość nieruchomości. Nabycie to było zwolnione od podatku SD na mocy art. 4 ust. 1 pkt 15. To oznacza, że amortyzacji będzie podlegać nie część nabyta w spadku, ale część nabyta w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W kosztach uzyskania przychodów podatnik będzie mógł ująć jedynie odpisy amortyzacyjne od 50% wartości nieruchomości.
W powyższym przykładzie przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie można utożsamiać z sytuacją dziedziczenia. Spadkobranie jest bowiem odrębną czynnością prawną względem zniesienia współwłasności. Nie ma tu znaczenia, że dwie czynności dotyczą tego samego składnika pochodzącego z masy spadkowej.
Przepisy prawa podatkowego wyraźnie rozróżniają nabycie własności rzeczy w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności od ich nabycia w drodze spadku czy darowizny.
Ustawodawca w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że zakresem działania ustawy objęte są nie tylko spadek i darowizna, ale także nieodpłatne zniesienie współwłasności. Następuje zatem rozróżnienie tych czynności prawnych (darowizny, nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz dziedziczenia) dla celów podatkowych.
Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.
Powyższe stanowisko potwierdza pismo z 2 grudnia 2021 roku wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-1.4011.847.2021.2.KO, gdzie organ podatkowy wskazał, że od tej części nieruchomości, która została nabyta w drodze nabycia spadku, podatnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast mając na uwadze treść cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy PIT, stwierdzić należy, że nabycie nieodpłatnie, tj. w drodze działu spadku, nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te zostaną nabyte nieodpłatnie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nabycie środka trwałego w drodze spadku uprawnia podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do amortyzacji i zaliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości.
