Sprzedaż nieruchomości uzyskanej w spadku i wykorzystywanej w JDG

Sprzedaż nieruchomości może być kwalifikowana do jednego z dwóch źródeł przychodów. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się nad sposobem kwalifikacji oraz metodą opodatkowania sprzedaży nieruchomości uzyskanej w spadku, która była częściowo wykorzystywana w firmie spadkobiercy.

Sprzedaż nieruchomości - źródła przychodów

Jak podaje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jeśli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to z kolei oznacza kwalifikowanie przychodu do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W rezultacie sprzedaż nieruchomości może stanowić albo przychód ze sprzedaży majątku prywatnego, albo przychód w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Trzeba jednak mieć na względzie, że nie każda nieruchomość wykorzystywana w działalności gospodarczej i następnie zbywana, będzie zaliczana do tego źródła przychodu.

Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. 

To oznacza, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym – nawet jeśli stanowią środek trwały w firmie – nie podlegają w momencie ich zbycia zaliczeniu do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Przykład 1.

Przedsiębiorca wprowadził do środków trwałych swoje prywatne mieszkanie będące jego własnością od ponad 10 lat. W sytuacji, gdy ma miejsce sprzedaż nieruchomości stosujemy regułę wynikającą z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, co powoduje, że taka sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli okres posiadania byłby krótszy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia, to powstały w ten sposób przychód należałoby rozliczyć w ramach deklaracji PIT-39. Taki przychód nie podlega ewidencjonowaniu w księgach podatkowych przedsiębiorcy.

Co jednak istotne, powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie do nieruchomości mieszkalnych mających status środków trwałych. Jeżeli bowiem nieruchomość jest towarem handlowym w firmie, to sprzedaż nieruchomości podlega zasadom właściwym dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wynika to z treści art. 30e ust. 6 ustawy o PIT, który podaje, że zasady dotyczące prywatnej sprzedaży nieruchomości nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Przykład 2.

Przedsiębiorca zakupił 3 nieruchomości mieszkalne od dewelopera celem ich dalszej odsprzedaży. W księgach podatkowych przedsiębiorstwa nieruchomości zostały zakwalifikowane jako towar handlowy. W momencie odpłatnego zbycia powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w firmie i nabytych w spadku

Powyższe ma znaczenie w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku, które następnie były wykorzystywane w firmie spadkobiercy.

W tym zakresie należy mieć przede wszystkim na uwadze treść art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, który podaje, że w przypadku gdy ma miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w spadku, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany z początkiem 2019 roku przepis stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. 

W konsekwencji, chociaż z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej, to jednak na mocy przepisu szczególnego 5-letni okres opodatkowania jest obliczany od końca roku, w którym spadkodawca, a nie spadkobierca nabył nieruchomość.

Reguła ta będzie miała również zastosowanie do nieruchomości mieszkalnych nabytych w spadku, a następnie wykorzystywanych jako środek trwały w firmie spadkobiercy.

Przykład 3.

Córka nabyła w spadku po zmarłej w 2020 roku matce nieruchomość mieszkalną, która była jej własnością od 1993 roku. Po nabyciu nieruchomości córka wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych i wykorzystywała na potrzeby firmowe. W 2023 roku córka zdecydowała się na sprzedaż nieruchomości. Z uwagi na treść art. 10 ust. 5 w zw. z art. 14 ust. 2c i w zw. z art. 30e ustawy o PIT taka sprzedaż będzie wolna od podatku PIT.

W tym miejscu warto również dodać, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku – amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Co jednak istotne, art. 22c ustawy o PIT wskazuje, że pomimo braku możliwości amortyzacji takie składniki majątku są zwane odpowiednio środkami trwałymi.

Pomimo braku możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych nie można jednak przyjąć tezy, że takie składniki nie mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku nieruchomości mieszkalne niepodlegające amortyzacji nie muszą być ujmowane w ewidencji ŚT (art. 22n ust. 3 ustawy o PIT).

Z przedstawionych regulacji płynie zatem wniosek, że nie w każdym wypadku sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w firmie będzie generować przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o PIT przewidują możliwość rozliczenia takiego zbycia jako sprzedaży majątku prywatnego poza działalnością gospodarczą.