Interpretacja indywidualna przed przekształceniem JDG w spółkę z o.o.

Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. to ważny krok, który rodzi pytania o przyszłe zobowiązania podatkowe. Kluczowe staje się ustalenie, czy uzyskana przez przedsiębiorcę interpretacja indywidualna przed przekształceniem zapewni ochronę prawną nowo powstałej spółce. Wyjaśniamy, jakie stanowisko w tej sprawie zajmują sądy administracyjne.

Interpretacja indywidualna przed przekształceniem i zakres ochrony

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). 

Wskazać należy, że na podstawie art. 14b § 2-3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 

Podkreślenia wymaga fakt, że wnioskodawcą występującym o wydanie interpretacji może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jeżeli tylko wykaże, że jest zainteresowana w sprawie, a rozstrzygana kwestia dotyczy jej indywidualnie.

Podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna.

Stosownie bowiem do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Ochrona obejmuje wyłącznie podmiot, który o interpretację wnioskuje, oraz wyłącznie pod warunkiem, że do interpretacji się zastosował, a skutki podatkowe w związku z zastosowaniem się do interpretacji powinny zaistnieć po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W myśl natomiast art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1. zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, oraz
2. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Należy wskazać, że zgodnie z regulacją art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo – w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem – określa wysokość nadpłaty.

Dla określenia zakresu zwolnienia z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji, organ podatkowy powinien ustalić, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi rzeczywistemu (stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym). W przypadku tożsamości tych stanów rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty w tej części jest na wniosek podatnika obligatoryjne.

Przedsiębiorca może wystąpić o interpretację indywidualną w zakresie planowanego przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z brzmieniem art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Chociaż literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że chodzi wyłącznie o przypadek osób planujących utworzenie spółki, to jednak w ocenie sądów administracyjnych regulację tę należy odnosić także do przypadków przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

Przykładowo NSA w wyroku z 24 marca 2021 roku (I FSK 1886/17) wskazał, że przekształcenie przedsiębiorcy prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego „przekształcenie” odpowiada pojęciu „utworzenia”, którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 

Natomiast w wyroku NSA z 20 lipca 2017 roku (II FSK 1686/15) czytamy, że zasada kontynuacji sprawia, że składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczący sytuacji po dokonaniu przekształcenia, podmiot, który ma być przekształcony, pyta w istocie o swoje prawa i obowiązki w przyszłości.

Przykład 1.

Pan Mateusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Planuje dokonać przekształcenia w spółkę z o.o. Czy może on wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji dla spółki z o.o.?

W ocenie sądów administracyjnych pan Mateusz może przed przekształceniem (dokonanym w trybie ksh) wystąpić z wnioskiem ORD-IN do Dyrektora KIS. Przykładowo wniosek może dotyczyć podatku CIT w zakresie działalności spółki z o.o.

Na zakończenie trzeba wskazać, że przedstawione stanowisko należy uznać za jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tak samo wypowiedział się NSA w wyrokach z 20 stycznia 2017 roku (sygn. akt II FSK 283/15), 9 grudnia 2014 roku (sygn. akt II FSK 3043/12) i 5 grudnia 2014 roku (sygn. akt II FSK 2630/12).