Nie każdy towar handlowy musi być przedmiotem umowy sprzedaży. Możliwa jest sytuacja, w której towar pozostaje własnością przedsiębiorcy, jednak jest oddany innemu kontrahentowi w ramach odpłatnego pożyczenia. Istotne jest, aby odróżnić taki przypadek od nieodpłatnego użyczenia towaru. W artykule wyjaśnimy, jak wygląda pożyczenie towarów handlowych na gruncie VAT i PIT.
Różnica między pożyczeniem a użyczeniem
W pierwszej kolejności wskażmy jednak, że na gruncie przepisów prawnych istnieje różnica pomiędzy pożyczeniem a użyczeniem. Chociaż w języku potocznym zwroty te są często używane zamiennie, to jednak prawo cywilne wyraźnie rozróżnia te 2 instytucje.
Jak podaje art. 710 kc, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Natomiast zgodnie z art. 720 kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo liczbę rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą liczbę rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Z treści przedstawionych przepisów wynika zatem, że umowa użyczenia ma z mocy prawa charakter nieodpłatny.
Nieodpłatność jest przyjęta również w przypadku umowy pożyczki, jednakże jest to zasada względnie obowiązująca, ponieważ w praktyce umowa pożyczki, na mocy woli stron, ma charakter odpłatny.
Przedmiotem umowy użyczenia mogą być wszystkie rzeczy, czyli przedmioty materialne. Jeżeli chodzi natomiast o umowę pożyczki, to umowa ta może obejmować rzeczy oznaczone co do gatunku. Chodzi zatem o surowce, towary handlowe, półfabrykaty itp. Muszą to być rzeczy nieoznaczone co do tożsamości, ale określone jednostkami miary.
W konsekwencji możliwe jest zawarcie umowy pożyczki surowców stanowiących towary handlowe przedsiębiorcy. Strony mogą zawrzeć umowę pożyczki tony cementu. Natomiast nie jest możliwe zawarcie umowy pożyczki betoniarki. Betoniarka jest oznaczona co do tożsamości, a nie co do gatunku. W przypadku betoniarki stanowiącej środek trwały możliwe jest oddanie jej na podstawie umowy najmu.
Pożyczenie towarów handlowych na gruncie PIT oraz VAT
Odpłatne pożyczenie towarów handlowych stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
W konsekwencji czynny podatnik VAT jest zobligowany do odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego.
Obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi, czyli w dacie pożyczenia towarów handlowych.
Możliwa jest też sytuacja, w której strony ustalają okresy rozliczeniowe w ramach umowy pożyczki. W takim przypadku zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Przykład 1.
Strony zawarły umowę odpłatnej pożyczki na surowce mineralne. Ustalono, że przez rok co miesiąc przedsiębiorca pożyczy drugiemu tonę surowca. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca.
Na marginesie warto dodać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów bądź pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę bądź pożyczkodawcę.
Jak zatem widać, zwolnieniu od VAT podlegają wyłącznie usługi pożyczek pieniężnych. Natomiast usługa pożyczki towaru handlowego ze zwolnienia nie korzysta. Taka usługa podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT.
Również na gruncie podatku PIT usługa pożyczki towaru handlowego podlega kwalifikacji jako odpłatne świadczenie usług. Przychodem jest ustalone przez strony wynagrodzenie. Przychód powstaje w tym przypadku na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT.
Przepis ten podaje, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
W podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymane wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki należy ująć w kolumnie nr 7 „Wartość sprzedanych towarów i usług”.
Umowa użyczenia towarów handlowych na gruncie podatku VAT i PIT
Inaczej natomiast przedstawia się tematyka użyczenia towarów handlowych, ponieważ, jak wskazaliśmy, takie użyczenie ma charakter nieodpłatny.
Z uwagi na brak odpłatności nie powstaje po stronie podmiotu użyczającego żaden przychód podatkowy. Nie występuje zatem podatek dochodowy.
Oznacza to również, że takie zdarzenie nie musi być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nie wpływa na rozliczenie podatku PIT. Zdarzenie to może ewentualnie zostać ujęte w kolumnie nr 17 „Uwagi”.
W przypadku podatku VAT trzeba natomiast sięgnąć do treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, który podaje, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
W rezultacie, jeżeli użyczenie innemu podmiotowi towarów handlowych nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to po stronie podmiotu użyczającego pojawia się konieczność rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.
Z uwagi na brak wynagrodzenia podstawą opodatkowania nie może być otrzymana kwota. Dlatego też zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług nieodpłatnych podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W zakresie kosztu świadczenia usługi należy także rozumieć wydatek na nabycie czy też wytworzenie (pismo z 20 grudnia 2016 roku wydane przez Dyrektora IS w Poznaniu, nr 3063-ILPP2-3.4512.118.2016.2.AG).
Przykład 2.
Podatnik użyczył nieodpłatnie do działalności swojego brata 5 ton surowców chemicznych. Podstawą opodatkowania będzie zatem koszt nabycia surowców oraz wszelkie koszty uboczne jak np. transport. Podatnik użyczający jest w takim przypadku zobligowany do odprowadzenia podatku należnego VAT.
Podsumowując zatem nasz dzisiejszy artykuł, możemy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego istnieją istotne różnice pomiędzy pożyczeniem a użyczeniem towaru. W zależności od przyjętej konstrukcji prawnej będziemy mieli do czynienia z różnymi skutkami podatkowymi.
